Resolución Miscelánea y la Deducción de Facturas: Requisitos y Acreditación de Servicios

La deducción de facturas en México es un proceso regulado por diversas disposiciones fiscales, siendo la Resolución Miscelánea Fiscal (RMF) un instrumento clave que establece reglas y criterios para los contribuyentes. El pasado 11 de octubre de 2024, se publicó en el Diario Oficial de la Federación, la Segunda Resolución de Modificaciones a la Resolución Miscelánea Fiscal para 2024 y anexos 1, 3 y 7, estableciéndose dentro de la misma, diversas disposiciones y facilidades para los contribuyentes en México. Este documento analiza algunas de las modificaciones y alcances fiscales propuestas en la Miscelánea fiscal para 2026, lo cual subraya la constante evolución de las normativas que impactan la deducibilidad.

Obligaciones de Expedición de Comprobantes Fiscales Digitales por Internet (CFDI)

El Artículo 29 del Código Fiscal de la Federación (CFF) establece que “cuando las leyes fiscales establezcan la obligación de expedir comprobantes fiscales por los actos o actividades que realicen o por los ingresos que se perciban, los contribuyentes deberán emitirlos mediante documentos digitales a través de la página de Internet del Servicio de Administración Tributaria (…)”, y continúa señalando las obligaciones del contribuyente.

Condiciones por Cumplir para la Emisión de CFDI

Cuando las leyes fiscales establezcan la obligación de expedir comprobantes fiscales por los actos o actividades que realicen, por los ingresos que se perciban o por las retenciones de contribuciones que efectúen, los contribuyentes deberán emitirlos mediante documentos digitales a través de la página de Internet del Servicio de Administración Tributaria. Las personas que adquieran bienes, disfruten de su uso o goce temporal, reciban servicios o aquéllas a las que les hubieren retenido contribuciones deberán solicitar el comprobante fiscal digital por Internet respectivo. Para ello, se requiere:

• Contar con un certificado de firma electrónica avanzada vigente.
• Validar el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 29-A de este Código.
• Asignar el folio del comprobante fiscal digital.
• Incorporar el sello digital del Servicio de Administración Tributaria.

Los contribuyentes podrán comprobar la autenticidad de los comprobantes fiscales digitales por Internet que reciban consultando en la página de Internet del Servicio de Administración Tributaria si el número de folio que ampara el comprobante fiscal digital fue autorizado al emisor y si al momento de la emisión del comprobante fiscal digital, el certificado que ampare el sello digital se encontraba vigente y registrado en dicho órgano desconcentrado.

Requisitos Específicos del CFDI (Artículo 29-A CFF)

El Artículo 29-A del CFF detalla los requisitos que deben contener los CFDI para ser válidos, entre los que se encuentran:

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1. La clave del registro federal de contribuyentes de quien los expida y el régimen fiscal en que tributen conforme a la Ley del Impuesto sobre la Renta. Tratándose de contribuyentes que tengan más de un local o establecimiento, se deberá señalar el domicilio del local o establecimiento en el que se expidan los comprobantes fiscales. Se solicita que en el documento se especifique el RFC de quien lo emite y su régimen fiscal dependiendo de cómo se encuentre dado de alta.
2. El número de folio y el sello digital del Servicio de Administración Tributaria, referidos en la fracción IV, incisos b) y c) del artículo 29 de este Código, así como el sello digital del contribuyente que lo expide. Estos datos se encuentran tipificados en el comprobante con el mismo nombre que se especifica en la fracción.
3. El lugar y fecha de expedición. El lugar de expedición se cumplirá señalando el código postal del domicilio fiscal o domicilio del local o establecimiento conforme al catálogo de códigos postales que señala el Anexo 20.
4. La clave del registro federal de contribuyentes de la persona a favor de quien se expida. Cuando no se cuente con la clave del registro federal de contribuyentes a que se refiere esta fracción, se señalará la clave genérica que establezca el Servicio de Administración Tributaria mediante reglas de carácter general. Es importante plasmar el RFC de la persona que recibirá el comprobante por la operación pactada.
5. La cantidad, unidad de medida y clase de los bienes o mercancías o descripción del servicio o del uso o goce que amparen. Para esta fracción es importante mencionar que los campos de cantidad y unidad de medida son seleccionados en base a un catálogo Publicado en el portal de internet del SAT.
6. El valor unitario consignado en número.
7. En importaciones efectuadas a favor de un tercero, el número y fecha del documento aduanero, los conceptos y montos pagados por el contribuyente directamente al proveedor extranjero y los importes de las contribuciones pagadas con motivo de la importación.

Adicionalmente, se menciona que para la autoridad, el hecho de expresar Pago en una Sola Exhibición se interpreta que ya fue efectivamente pagado. En este punto se debe de tener en cuenta que, si al momento de la operación no se paga en una sola exhibición, de acuerdo con la Guía del Anexo 20 de la Resolución Miscelánea Fiscal se deberá especificar en el comprobante la clave de “Pagado en Parcialidades o Diferido” dando a entender que será pagado posterior a la fecha en que se efectuó la contraprestación.

Cuando la contraprestación se pague en una sola exhibición en el momento en el que se expida el CFDI o haya sido pagada antes de la expedición de este. Se emitirá un CFDI por el valor total de la operación en el momento en que ésta se realice. Los contribuyentes que al momento de expedir el CFDI no reciban el pago de la contraprestación, deberán utilizar el mecanismo contenido en la presente regla para reflejar el pago con el que se liquide el importe de la operación. Para efectos de la emisión del CFDI con “Complemento para recepción de pagos”, podrá emitirse uno sólo por cada pago recibido o uno por todos los pagos recibidos en un período de un mes, siempre que estos correspondan a un mismo receptor del comprobante.

Deducción de Facturas de Residentes en el Extranjero

De lo establecido en el Artículo 29 del CFF se desprende que los requisitos de los comprobantes fiscales aplican en los casos en que las leyes fiscales establezcan la obligación de expedirlos. Se puede argumentar que el Artículo 4 de la Ley del ISR obliga a los extranjeros a cumplir con normas de procedimiento, pero no debe perderse de vista que estas obligaciones aplican específicamente para acceder a los beneficios de un tratado tributario, y no así como si fueran reglas de operación general. Esto es, en términos generales una ley mexicana no puede obligar a un extranjero a cumplir con disposiciones domésticas.

Ahora bien, la Regla Miscelánea 2.7.1.14. establece los requisitos para que los comprobantes fiscales emitidos por residentes en el extranjero sin establecimiento permanente en México sean deducibles. Como puede observarse, esta regla no aplica en el caso de pagos que se hagan al extranjero por bienes tangibles que se importen por un mexicano.

Requisitos de Comprobantes de Residentes en el Extranjero (Regla 2.7.1.14)

Para la deducibilidad del gasto, los comprobantes fiscales emitidos por residentes en el extranjero sin establecimiento permanente en México deben cumplir con:

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• Nombre, denominación o razón social; domicilio y, en su caso, número de identificación fiscal, o su equivalente, de quien lo expide.
• Lugar y fecha de expedición.
• Clave en el RFC de la persona a favor de quien se expida o, en su defecto, nombre, denominación o razón social de dicha persona.
• Los requisitos establecidos en el artículo 29-A, fracción V, primer párrafo del CFF.
• Valor unitario consignado en número e importe total consignado en número o letra.
• Tratándose de la enajenación de bienes o del otorgamiento de su uso o goce temporal, el monto de los impuestos retenidos, así como de los impuestos trasladados, desglosando cada una de las tasas del impuesto correspondiente; o bien, se adjunte al comprobante emitido por el residente en el extranjero sin establecimiento permanente en México, el CFDI que emita el contribuyente por las retenciones de las contribuciones que efectuó a dicho residente en el extranjero.

Comprobantes de Plataformas Digitales

Existe, además, una regla específica para los comprobantes que emitan los residentes en el extranjero que proporcionen servicios digitales. Cabe aclarar que esta regla regula únicamente la obligación de expedir el comprobante por parte de las plataformas digitales, mas no necesariamente se pronuncia sobre la deducibilidad del gasto o el acreditamiento del IVA para quien efectúa la erogación. Para estos efectos está la Regla analizada previamente, la 2.7.1.14., que sí indica los requisitos para la deducibilidad del gasto.

Criterio No Vinculativo 44/ISR/NV: Acreditación de la Efectiva Prestación del Servicio

Dentro del apartado de Criterios No Vinculativos de la Resolución Miscelánea Fiscal, se estableció una regla que es fundamental para la deducibilidad de gastos en México. La regla 44/ISR/NV establece que para que las erogaciones por la prestación de servicios sean deducibles para efectos del Impuesto Sobre la Renta (ISR) en México, es indispensable acreditar la efectiva prestación del servicio, incluso si se cuenta con comprobantes fiscales que amparen la operación. Este criterio busca evitar prácticas fiscales indebidas en las que se generan deducciones artificiales sin una relación real con la operación económica del contribuyente.

Requisitos Legales para la Deducción

El artículo 27 de la Ley del ISR establece que las deducciones deben ser estrictamente indispensables, registrarse contablemente, estar amparadas por comprobantes fiscales y cumplir con otros requisitos específicos. La contradicción de tesis 128/2004 de la SCJN refuerza que un gasto no relacionado con el objeto social o actividad principal de la empresa no es estrictamente indispensable y, por ende, no es deducible.

El Concepto de "Efectiva Prestación del Servicio"

Más allá de contar con facturas, las autoridades fiscales requieren evidencia adicional que demuestre que el servicio fue efectivamente recibido y que derivó en una erogación económica estrictamente relacionada con los fines de la actividad del contribuyente. Esto responde a la detección de prácticas simuladas donde contribuyentes declaran servicios inexistentes para reducir su base imponible. La regla especifica que deducir erogaciones sin demostrar la efectiva prestación del servicio constituye una práctica indebida, así como asesorar o participar en este tipo de operaciones. Anteriormente, se argumentaba que si la factura estaba timbrada por el SAT, era legal, aunque la operación fuera simulada. Con este cambio, ya no podría hacerse uso de esta laguna fiscal.

¿Cómo Acreditar la Prestación Efectiva del Servicio?

Para cumplir con la regla 44/ISR/NV, se debe reunir evidencia objetiva que respalde que el servicio fue efectivamente proporcionado. Entre los elementos probatorios que pueden acreditarlo se encuentran:

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• Documentación contractual y administrativa: Contratos debidamente firmados donde se detallen las condiciones, términos y especificaciones del servicio; órdenes de servicio, reportes de avance o entregables relacionados con la operación.
• Evidencia de resultados o entregables: Informes técnicos, análisis, estudios, reportes o cualquier producto tangible o intangible derivado del servicio; registros de reuniones, correos electrónicos, o correspondencia que muestren interacción entre las partes.
• Pruebas de ejecución del servicio: Registros de asistencia (en caso de consultorías presenciales) o evidencias de servicios digitales, como logs de actividades en plataformas; fotografías, videos o registros gráficos que evidencien el cumplimiento del contrato.
• Soporte económico y financiero: Comprobantes de pago (transferencias, recibos bancarios) que correspondan al servicio; facturas electrónicas emitidas correctamente, cumpliendo con los requisitos fiscales.
• Conexión con la actividad del contribuyente: Documentación que demuestre que el servicio está alineado con el objeto social o actividad preponderante de la empresa, por ejemplo, mediante análisis de rentabilidad o impacto del servicio en las operaciones.

La regla 44/ISR/NV subraya la importancia de demostrar la efectiva prestación de los servicios como requisito fundamental para deducirlos del ISR. El contribuyente debe tener pruebas robustas que no solo documenten la operación, sino que también acrediten que el servicio fue prestado, que es indispensable para su actividad y que generó una erogación legítima.

Fortalecimiento de la Fiscalización y Sanciones

Para el próximo año la SHCP estima ingresos públicos por 8.72 billones de pesos equivalentes a 22.5% del PIB y 4.6% mayores a 2025. Los ingresos tributarios se estiman en 5.83 billones de pesos. En aras de cumplir dicha meta, el Gobierno Federal propuso modificaciones al CFF. La reforma no solo se enfoca en quien vende las facturas, sino también en quien las compra para deducir impuestos. Como parte de esta reforma, se propone fortalecer las capacidades de fiscalización del SAT.

Por ejemplo, a través de negar el registro en el RFC a nuevas empresas cuyos socios o representantes legales hayan estado previamente vinculados con compañías señaladas por emitir facturación apócrifa. Además, se implementaría un nuevo tipo de auditoría ágil, conocida como visita domiciliaria exprés, cuyo objetivo principal es verificar la veracidad de las operaciones que respaldan las facturas emitidas. En estos procedimientos, los auditores podrán emplear herramientas tecnológicas como fotografías y videos para documentar sus hallazgos en tiempo real. Paralelamente, se faculta al SAT para suspender de manera inmediata la capacidad de facturación de un contribuyente si, durante estas visitas, se detectan irregularidades.

Infracciones y Sanciones relacionadas con CFDI

La incorrecta expedición o uso de CFDI puede acarrear diversas sanciones:

• No cumplir con las especificaciones tecnológicas determinadas por el Servicio de Administración Tributaria, a que se refiere el artículo 29, fracción VI de este Código al enviar comprobantes fiscales digitales por Internet a dicho órgano administrativo desconcentrado (CFF Art. 81 Fracc. XLIII), teniendo como multa de $1.00 a $5.00 por cada comprobante.
• Expedir comprobantes fiscales digitales por Internet asentando la clave del registro federal de contribuyentes de persona distinta a la que adquiere el bien o el servicio o a la que contrate el uso o goce temporal de bienes (CFF Art. 83 Fracc. IX), teniendo como infracción de $14,930.00 a $85,350.00, cuando se trate de la primera infracción. Tratándose de contribuyentes que tributen en el Régimen de Incorporación Fiscal la multa será de $1,500.00 a $2,980.00 por la primera infracción. En el caso de reincidencia, la sanción consistirá en la clausura preventiva del establecimiento del contribuyente por un plazo de 3 a 15 días (CFF Art. 84 Fracc. IV).
• Será sancionado con las mismas penas del delito de defraudación fiscal, quien le dé efectos fiscales a los comprobantes digitales cuando no reúnan los requisitos de los artículos 29 y 29-A de este Código (CFF Art. 109 Fracc. X).
• Se impondrá sanción de tres meses a tres años de prisión, a quien asiente con información falsa o de manera inadecuada las operaciones o transacciones contables, fiscales o sociales, o que cuente con documentación falsa relacionada con dichos asientos (CFF Art. 111 Fracc. III).

Evasión Fiscal Relacionada con Facturas Falsas

El uso de facturas falsas tiene graves implicaciones para la evasión de diferentes impuestos:

• Evasión de IVA: Cuando alguien presenta facturas falsas que contienen IVA, finge haber comprado bienes o servicios que en realidad no existieron. Con eso empieza a declarar un “IVA crédito fiscal” que nunca pagó. Al momento de hacer su declaración mensual, resta ese crédito falso del “IVA trasladado” que recaudó de sus clientes.
• Evasión de ISR: En el sistema mexicano, las empresas y personas físicas pueden deducir gastos legítimos para disminuir la base sobre la cual se calcula el ISR. Si usan facturas falsas, simulan gastos inexistentes y así reducen la “utilidad gravable”.
• Evasión de aportaciones a la seguridad social: Si se simulan servicios a “proveedores externos” mediante facturas falsas, se encubren relaciones laborales reales, afectando las aportaciones que los empleadores deben hacer al IMSS, Infonavit y al sistema de pensiones.

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