Actualmente, el derecho penal moderno es utilizado por el Estado como una herramienta más, para el cumplimiento de sus fines. Para ello, va ampliando la esfera de punición a ciertas conductas vinculadas con materias económicas y tributarias, que requieren de una formación adicional en ciertas disciplinas o materias que exceden del derecho penal común, cuyo conocimiento resultará imprescindible para el profesional, funcionario judicial, intérprete o lector involucrados en estas nuevas ramas del derecho penal como lo es el Derecho Penal Tributario.
El objetivo primordial de este trabajo consiste en describir las infracciones tributarias reprimidas penalmente y sancionadas con penas privativas de la libertad, como así también, establecer quiénes son los responsables de tales ilícitos.
No sólo para los estudiosos del derecho fiscal, sino para casi todo contribuyente y aún para quienes en alguna forma se encuentran relacionados con éstos, es de gran interés el conocimiento del derecho penal fiscal, pues frecuentemente, y sin que exista responsabilidad directa, se puede ser involucrado en las molestias que trae aparejada la investigación de un ilícito de esta naturaleza.
El Marco Normativo Histórico de los Delitos Tributarios
La primera norma que estableció un régimen penal especial en nuestro país para los delitos tributarios fue la Ley N° 23.771 (1990), luego derogada por la Ley N° 24.769 (1997) vigente en la actualidad, modificada recientemente por la Ley N° 26.735 (2011).
A dichos efectos, se efectúa un análisis del régimen penal tributario vigente, específicamente de las trece conductas punibles que van desde la evasión simple de impuestos y recursos de la seguridad social, pasando por la evasión agravada de tributos, hasta la asociación ilícita tributaria (figura muy criticada en la actualidad) con penas elevadísimas de prisión y/o de multas para ciertos casos.
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Una característica esencial y general para todos los tipos delictivos previstos en la Ley Penal Tributaria, es que todas sus figuras exigen el dolo, no existiendo en nuestro derecho positivo vigente delitos tributarios penales culposos.
El Derecho Penal Fiscal
Entre el derecho penal común y el derecho penal fiscal encontramos diferencias que conviene hacer notar. Mucho se ha discutido sobre si el derecho penal es uno solo o si debemos hablar de un derecho penal tributario, autónomo del derecho penal común.
Las diferencias o particularismos propios del derecho penal tributario sólo lo apartan del derecho penal común en algunos aspectos; pero ambos parten de la misma base común. El derecho penal tributario a veces sólo tiende a obtener la reparación del daño; en cambio, el derecho penal común, tiende, principalmente, al castigo corporal y, secundariamente, a la reparación del daño.
La Responsabilidad en Materia Fiscal
Este concepto tiene la particularidad de que se ajusta tanto al campo del derecho penal como al de cualquiera otro. Este concepto no necesariamente hace referencia a actos, o sea que no implica voluntad de parte del responsable para lo que sea; puede tratarse de una situación que la ley prevea.
Esto último es frecuente; recuérdese, por ejemplo, el caso en que un dueño de un animal debe pagar los destrozos que dicha bestia cause en un sembradío ajeno, o el del padre que debe responder por la conducta de su hijo incapaz.
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Diferencias entre Responsabilidad Civil y Penal
Con el propósito de establecer la diferencia entre los dos tipos de responsabilidades aludidas, Margarita Lomelí Cerezo indica lo siguiente:
| Aspecto | Responsabilidad Civil | Responsabilidad Penal |
|---|---|---|
| Naturaleza de la Sanción | No hay pena o sanción represiva, sino únicamente la reparación del daño, que comprende el restablecimiento de la situación anterior a aquél, o la indemnización por daños y perjuicios. | El daño que el derecho toma en cuenta como principal es el causado a la sociedad, por el ataque a bienes jurídicos que se estiman fundamentales para la convivencia social, y considera en segundo término el daño sufrido por la víctima. |
| Requisito de Dolo o Culpa | Para que exista responsabilidad no se requiere dolo o culpa, y ni siquiera debe haber en todos los casos la violación de una norma legal, puesto que se admite la responsabilidad objetiva, en la que los hechos en sí mismos son lícitos. | Es siempre y exclusivamente personal. |
| Alcance de la Responsabilidad | Puede recaer sobre terceros no imputables, como ascendientes, tutores, patrones, representantes, etcétera. | Es siempre y exclusivamente personal. |
Esta ha sido considerada por algunos autores la diferencia esencial o más saliente, entre la responsabilidad civil y la responsabilidad penal.
Responsables Fiscales y la Capacidad
Para lo anterior, es necesario que se defina el patrimonio en el sentido que debe dársele en la materia fiscal.
Sergio Francisco de la Garza hace un estudio detallado en relación con este aspecto, y aunque no es muy contundente, ni tampoco lo son los autores que cita, sí se inclina por el criterio de que no es necesaria la personalidad jurídica para ser sujeto pasivo, ni para ser responsable fiscal.
La Responsabilidad de los Directores y Representantes Legales
La Ley de Procedimiento Tributario (LPT) alude al concepto de “obligado” como destinatario de la sanción penal. A los fines de la LPT, Alejandro Altamirano sostiene que nace un instrumento dogmático que es “el del actuar en lugar de otro”, y esto describe a los sujetos que efectivamente llevan a cabo las acciones cuando el representado es una persona de existencia ideal.
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Entonces la actuación de las mismas se corporiza en una persona (el administrador de la sociedad, en términos tributarios el responsable solidario). En este contexto, se aborda la problemática referida a la responsabilidad solidaria de los directores de empresas que enuncia la ley penal tributaria, así como la de los demás sujetos mencionados.
En atención a lo expuesto no existe imputación penal por la sola función desempeñada por la persona física enunciada en el artículo 14 LPT. En efecto, el legislador se apartó de establecer responsabilidades objetivas respecto de las personas físicas enunciadas en el artículo 14 LPT en atención al cargo o función que cumplen dentro de una entidad comercial, asociación, etc.
Estas personas son responsables de la conducta punible solo si han intervenido en la producción del hecho típico. Por lo cual, aquella persona física que reviste un rol preponderante dentro del organigrama de la empresa, y se encuentra dentro de las enunciadas en el artículo 14 LPT, pero que ante el advenimiento del ilícito tributario o previsional demuestra ser ajena y/o prueba su no intervención en el ilícito, obviamente no podrá ser reprochada penalmente. Esto se debe a que la propia ley establece que los sujetos alcanzados por la norma son los que “hubiesen intervenido en el hecho punible”, lo cual da cuenta que la responsabilidad penal en el evento solo será reprochable ante la existencia de una participación efectiva de la persona física que reviste funciones tales las contempladas en el artículo 14 LPT.
La Ley N° 26.735, por ejemplo, tipifica la evasión simple (art. 1), la evasión agravada (art. 2), el aprovechamiento indebido de subsidios (art. 3), la evasión simple respecto a los delitos relativos a los recursos de la seguridad social (art. 7), y la evasión agravada respecto a los delitos de la seguridad social.
Obligaciones Derivadas de la Responsabilidad Fiscal
Se concluye que las obligaciones derivadas de la responsabilidad fiscal pueden ser de dar o entregar al fisco las cantidades que representan los créditos fiscales; de hacer, o cumplir aquellos actos o conductas tipificadas por el texto legal; o de no hacer, o permitir que se lleven a cabo ciertos actos. La ley será la medida de las obligaciones fiscales en cada caso.
La Ilicitud: Infracciones y Delitos Fiscales
No es de interés extenderse en este aspecto, pues la materia fiscal sigue a la penal genérica, salvo algunas excepciones. En este ámbito, surge la pregunta: ¿Qué se entiende por infracción y qué por delito en materia fiscal? y ¿Qué responsabilidad se sigue de unas y de otros?
Calificación de los Ilícitos Fiscales
Los ilícitos fiscales se han dividido en simples y calificados. El delito o infracción son calificados cuando en su ejecución han existido agravantes, atenuantes o excluyentes, en caso contrario se consideran simples.
La calificación de las conductas ilícitas la señala la ley. Pero existe un problema adicional: se habla de infracciones o de delitos normales, leves y graves.
Sanciones y Penas en Materia Penal Tributaria
En el ámbito de la responsabilidad penal tributaria, las sanciones pueden ser diversas. Por ejemplo, en casos específicos, se impondrá la inhabilitación perpetua para desempeñarse en la función pública (ARTICULO 13).
De manera conjunta o alternativa, se pueden aplicar:
- Multa de dos (2) a diez (10) veces de la deuda verificada.
- Pérdida o suspensión de los beneficios estatales que tuviere.
- Publicación de un extracto de la sentencia condenatoria a costa de la persona de existencia ideal.
Además, las penas establecidas por esta ley serán impuestas sin perjuicio de las sanciones administrativas fiscales. En los casos previstos, habrá que establecer una distinción entre la pena económica y la de otra índole.
Constitucionalidad de las Penas en Materia Fiscal
El artículo 21 constitucional indica que: "La imposición de las penas es propia y exclusiva de la autoridad judicial... compete a la autoridad administrativa la aplicación de sanciones por las infracciones de los reglamentos gubernativos y de policía, las que únicamente consistirán en multa o arresto hasta por treinta y seis horas."
La interpretación del citado precepto constitucional ha sido motivo de seria polémica entre fiscalistas mexicanos. Algunos de estos autores indican que resulta contraria a la Ley Fundamental la aplicación de las penas económicas o multas que aplica la autoridad fiscal; otros, tratando de hacer extensivo el significado de "autoridad administrativa" a la fiscal, defienden la constitucionalidad de esas penas que aplica el fisco.
El artículo 70 del Código Fiscal de la Federación parece lógico; pero su contenido, por más que se pretenda justificar, no se ajusta al 21 constitucional.
Persecución de los Delitos Fiscales
La autoridad fiscal no sólo está facultada para denunciar y presentar querella por los delitos fiscales cuya comisión le conste, sino que cuando tenga conocimiento de la probable existencia de uno de los previstos en el Código Fiscal, que sea perseguible de oficio, lo deberá hacer del conocimiento del Ministerio Público en forma inmediata para que se proceda a su investigación, y persecución cuando proceda.
Sobreseimiento, Libertad Provisional y Reducción de Caución
El artículo 92 del Código Fiscal, tomando en cuenta que la libertad provisional procede genéricamente en casos en que el término medio aritmético de la pena correspondiente al delito no exceda de cinco años. También, en esta materia, lo más interesante para el fisco es lograr el cobro de sus créditos.
Prescripción de la Acción Penal Fiscal
El artículo 100 del Código Fiscal de la Federación indica que la acción penal por los delitos fiscales perseguibles por querella (asimilados al contrabando; defraudación fiscal; asimilados al de defraudación; en materia de Registro Federal de Contribuyentes; relacionados con declaraciones fiscales; por realización de visitas domiciliarias y embargos sin mandamiento escrito de autoridad fiscal competente; y por operaciones con dinero obtenido por actividades ilícitas) prescribirá en tres años contados a partir del día en que dicha Secretaría tenga conocimiento del delito y del delincuente; y si no tiene conocimiento, en cinco años que se computarán a partir de la fecha de la comisión del delito.
Caducidad en Materia Penal Fiscal
La caducidad en materia penal fiscal se encuentra contemplada en el artículo 67 del Código Fiscal de la Federación.
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