La consolidación de un sistema democrático respetuoso con las garantías y los derechos requiere alcanzar mayores cotas de libertad y seguridad. Este cometido debe realizarse mediante la progresiva y continua revisión y perfeccionamiento del ordenamiento jurídico, pues a través de este se pretende garantizar la protección de los más importantes intereses sociales.
Aproximación de Derecho Comparado a la Regulación Penal de los Delitos contra la Hacienda Pública
En lo sucesivo se describirán los aspectos básicos en la tipificación de las conductas de fraude fiscal o defraudación tributaria en diferentes países de nuestro entorno, de forma que permita conocer la forma como están tipificados. Lo anterior de manera que ellos sean elementos de juicio para un análisis crítico de la regulación colombiana.
Una de ellas, presentar las líneas básicas de los sistemas jurídico-penales en materia de protección penal a los ingresos del Estado de aquellos países que parten de un sistema jurídico de Derecho penal de tradición fundamentalmente dogmática y que, por ello, han tenido y actualmente tienen una importante influencia en la construcción e interpretación del Derecho penal colombiano. En este sentido se justifica la presentación de los sistemas alemán y español.
Adicionalmente se quiere observar también la forma como en nuestro entorno más cercano se protege la Hacienda pública, por lo cual se opta por estudiar el sistema de protección a los ingresos de países suramericanos, en este caso Perú y Chile.
En el ordenamiento jurídico español la protección a la Hacienda pública diferencia dos planos: uno que corresponde a las infracciones tributarias, que se encuentran reguladas en la Ley General Tributaria; el otro correspondiente a los delitos tributarios, que se encuentra en la legislación penal, en concreto en el título XIV del Código Penal, cuyo título es “Delitos contra la Hacienda pública y la Seguridad Social”.
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En este texto solo se hará referencia a los delitos tributarios y, concretamente, al delito tributario por excelencia, la defradación tributaria, tipificado en el artículo 305 y 305bis del Código Penal español.
Junto al delito de defraudación tributaria, la regulación penal española en la materia prevé un sistema de tipos penales encargados de la protección penal a la Hacienda pública, lo que permite conformar una amplia regulación, pues además del delito de defraudación tributaria ya mencionado se encuentran tipificados los delitos de fraude de subvenciones en el artículo 308, delito de fraudes comunitarios en el artículo 306 y el delito contable tributario en el artículo 310. Esto, además de los delitos de defraudación a la seguridad social de los artículos 307, 307bis y 307ter.
El Delito de Defraudación Tributaria en España
En el análisis del delito de defraudación tributaria, el primero de los debates refiere al bien jurídico protegido. Al respecto es posible diferenciar dos tesis: una de ellas denominada funcional y la otra patrimonial.
- Tesis Funcional: Tiene como característica restar importancia a la lesividad patrimonial que comporta el delito de defraudación tributaria y priorizar, como bien jurídico protegido, las funciones del tributo.
- Tesis Patrimonialista: La posición de orientación patrimonialista, dominante en España, plantea que el bien jurídico inmediatamente protegido por el delito de defraudación tributaria es el interés económico de la Hacienda pública materializada en la obtención de recursos públicos tributarios y, añade Martínez-Buján Pérez, en la fase de liquidación del tributo.
En el plano del tipo objetivo cabe mencionar en primer lugar la conducta típica, cuyo núcleo está confirgurado, como ha sido desde su origen, por el verbo “defraudar”. El significado de este término ha dado lugar a uno de los más relevantes debates en la interpretación y aplicación del delito, con importantes consecuencias para la determinación de la conducta penalmente relevante.
La interpretación del verbo típico ha dado lugar a dos opiniones: por una parte, una posición según la cual la conducta típica se concreta en la infracción de deberes tributarios; por otra parte, la postura que exige algo más que la infracción de tales deberes.
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- Infracción de Deberes Tributarios: Para la tesis de la infracción de deberes tributarios, el desvalor de acción en el injusto del delito de defraudación tributaria queda integrado exclusivamente por tal infracción, a lo que debe vincularse simplemente la acusación de un perjuicio patrimonial.
- Exigencia de Engaño: Opuesta a la posición anterior está aquella que considera que el verbo rector “defraudar” debe estar configurado a partir de un contenido jurídico penal autónomo que trasciende a la infracción de deberes tributarios. Concretamente, el desvalor de acción debe ser comprendido a través de un engaño. En el seno de esta posición es posible encontrar diversas orientaciones, que van desde aquellas que exigen que el engaño tenga características similares a las del delito de estafa hasta otras para las que no es necesario que el engaño tenga que construirse a partir del delito de estafa.
La doctrina y la jurisprudencia de manera mayoritaria defienden la tesis que interpreta el delito de defraudación tributaria a partir de considerar que el verbo rector exige algún tipo de engaño u ocultación, tal y como fuera reconocido por la sentencia del Tribunal Constitucional 120 de 2005 y cuya confirmación está en la sentencia del Tribunal Constitucional 48 de 2006.
Conforme con esta interpretación, el delito de defraudación tributaria exige algún tipo de ocultación, como puede ser la realización de negocios simulados a través de los cuales se deja a la Administración tributaria en una situación en la cual no está en condiciones de indagar los fundamentos del hecho imponible.
En concreto, se requiere un tipo de comportamiento que sea idóneo para imposibilitar o dificultar la liquidación del tributo. La vulneración del patrimonio del Erario únicamente podrá imputarse a dicha conducta cuando la Administración no estaba en condiciones, por sí misma, de averiguar los fundamentos del hecho imponible.
En suma, el verbo rector “defraudar” implica que en el seno del art. 305 deba exigirse en todo caso una ocultación de bases o datos esenciales que sea idónea para imposibilitar o dificultar la liquidación del tributo.
Omisión de la Declaración Tributaria
El debate en torno a la conducta típica ha servido para enfrentar dos importantes preguntas en torno a la relevancia penal del delito de defraudación tributaria. Por una parte, si es posible afirmar que hay conducta típica con la simple omisión de la presentación de la declaración tributaria y, por otra parte, si es penalmente relevante en términos del delito de defraudación tributaria el negocio en fraude de ley.
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En relación con la omisión de presentación de la declaración tributaria, pueden identificarse dos tesis. De un lado, una posición crítica con aceptar como delito de defraudación tributaria la simple omisión de presentación de la obligada declaración tributaria; por otro lado, una posición favorable a aceptar la relevancia penal de dicha omisión.
- Posición Crítica: Una parte de la doctrina ha opinado que la no presentación de la declaración tributaria no es constitutiva de defraudación tributaria, como en su momento afirmó Córdoba Roda, quien exigía algo más que la simple pasividad. También Bajo Fernández se ha mostrado reticente en aceptar la punibilidad de la falta de presentación de la declaración, señalando, sin embargo, que podría ser típica del delito de fraude contable tributario, considerando que en casos de omisión el comportamiento o bien puede quedar comprendido en el ámbito de las infracciones tributarias o bien en el marco del delito contable tributario.
- Posición Favorable: La doctrina y la jurisprudencia en su inmensa mayoría han defendido la relevancia penal de la omisión, siendo el punto de discordia si deben o no existir elementos adicionales a la simple falta de presentación de la declaración tributaria para que pueda ser penalmente relevante. Para la tesis que considera suficiente, como elemento central del injusto del delito tributario el incumplimiento del deber, la no presentación de la declaración tributaria es relevante, siempre que a tal omisión se le vincule la producción del perjuicio patrimonial.
Existe una tesis más restrictiva que considera que el significado de la conducta típica en el delito de defraudación tributaria no está limitado a la infracción de deberes tributarios. En consecuencia, la punibilidad de la no declaración tributaria queda sujeta a la satisfacción de aquellos requisitos adicionales a la infracción del deber.
La más restrictiva de las posiciones reclama la presencia de un engaño o mise en scène similar a la estafa, de modo que la punibilidad de la omisión queda condicionada a la presencia de un engaño capaz de generar error.
Negocios en Fraude de Ley
El segundo de los problemas radica en la relevancia penal de los negocios en fraude de ley y su diferencia con los negocios simulados y de economía de opción.
En punto a este problema, la jurisprudencia ha venido sustentando la relevancia penal del fraude de ley; recurriendo para ello a dos modos de argumentar diferentes.
- Castigar penalmente el negocio en fraude de ley con independencia de su regulación en el ámbito tributario.
- Calificando las conductas en fraude de ley como actos simulados.
Caso de Álvaro García Ortiz
Álvaro García Ortiz, fiscal general del Estado, será procesado en el Tribunal Supremo por un presunto delito de revelación de secretos, convirtiéndose en el primer máximo representante del Ministerio Público español en sentarse en el banquillo de los acusados.
El juez del Tribunal Supremo Ángel Hurtado concluyó la investigación y asegura que tanto García Ortiz como la fiscal jefe provincial de Madrid, Pilar Rodríguez, recibieron “indicaciones de la presidencia del gobierno” para filtrar a los medios de comunicación una serie de mensajes y documentos relacionados con el caso de presunto fraude fiscal contra el empresario español Alberto González Amador, pareja sentimental de la presidenta de la Comunidad de Madrid, Isabel Díaz Ayuso.
Según el juez, el fiscal general del Estado dirigió en primera persona la operación que acabó con la filtración a la emisora de radio Cadena Ser de un correo electrónico donde la defensa del novio de Díaz Ayuso admitía que su cliente había cometido “ciertamente dos delitos contra la Hacienda Pública”.
Además, en la resolución, el magistrado reprocha a García Ortiz el borrado masivo de sus dispositivos electrónicos en plena investigación judicial.
El ministro de Justicia, Félix Bolaños, aseguró que “es perfectamente sostenible que García Ortiz siga siendo fiscal general pese a estar procesado, porque estamos ante un auto que no es firme y cabe recurso de reforma y recurso de apelación.
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