Si lees el titular de este artículo y te quedas igual, no te preocupes. Te aseguramos que no eres el único. Tampoco si, aunque sepas que fiscalidad y contabilidad son conceptos distintos, no sabes definirlos y diferenciarlos correctamente. Eso sí, son términos esenciales para el devenir de cualquier negocio.
Aunque el impuesto de Sociedades se presenta en el mes de julio del año siguiente a su devengo, es a fecha de cierre del ejercicio cuando debemos proceder a su cálculo y contabilidad. Es en ese momento cuando comienzan a surgir dudas tanto para su estimación como por los apuntes contables que este genera. Empezamos a cuestionarnos si nuestro resultado contable será admitido por Hacienda como base del impuesto o si por el contrario alguno de nuestros gastos no serán deducibles o nuestros ingresos están bien calculados.
¿Qué es el Resultado Contable?
El término resultado contable hace referencia al resultado de restar los gastos a los ingresos al cierre anual de las cuentas de una empresa, habitualmente el 31 de diciembre, salvo que el cierre contable no coincida con el año natural. Podemos definir el resultado del ejercicio como el beneficio o pérdida obtenido a 31 de diciembre (en el caso de empresas que realicen el cierre contable coincidiendo con el año natural) a consecuencia de las operaciones realizadas a lo largo del año. De una manera sencilla, sería la diferencia entre ingresos y gastos.
Por un lado, el resultado contable es el producto de la resta entre los gastos y los ingresos de una empresa. A la hora de calcular el resultado contable no hay que tener en cuenta los impuestos. El resultado contable se limita a informar acerca de los beneficios netos derivados de restar a los ingresos los gastos, ahora bien, sin tener en cuenta las deducciones fiscales.
En la contabilidad deben reflejarse todas las partidas de naturaleza económica, promovidas o soportadas por la empresa, sin tener en cuenta su consideración a efectos fiscales.
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¿Qué es el Resultado Fiscal?
Una vez explicado el resultado contable, pasemos al resultado fiscal. El resultado fiscal sí que tiene en cuenta, una vez realizada la cuenta de pérdidas y ganancias, la deducción de los impuestos aplicables a las operaciones de la empresa. La utilidad fiscal es la base sobre la cual se calcula el Impuesto Sobre la Renta (ISR). Se determina conforme a la Ley del ISR y bajo los criterios del Servicio de Administración Tributaria, y no se basa únicamente en el resultado contable.
Para determinar la base imponible, a Hacienda poco le importa que las diferencias reviertan o no, simplemente se fijan en que los ingresos y gastos que se han tenido en cuenta para calcular la base imponible sean ingresos y gastos computables fiscalmente, ateniéndose a las leyes fiscales.
Diferencias Clave entre Resultado Contable y Fiscal
Como te avanzábamos al inicio, resultado contable y resultado fiscal no son lo mismo. Quizás ya lo hayas detectado al leer las definiciones, pero la diferencia está en que al calcular el resultado contable no se tienen en cuenta los gastos deducibles y en el resultado fiscal sí. La utilidad contable mide el desempeño del negocio. La utilidad fiscal determina cuánto impuesto pagarás. Confundirlas puede afectar tu flujo, tu planeación y tu crecimiento.
Pero puede ocurrir que alguno de esos gastos no sea deducible, con lo cual, para obtener el resultado fiscal, habrá que hacer una corrección. Es lo que se conoce como ajustes extracontables. En este sentido, son esas correcciones que se aplican por los gastos deducibles que se puedan hacer sobre el resultado contable para obtener el resultado fiscal y, después, poder calcular el Impuesto de Sociedades.
El Principio del Devengo en la Contabilidad
El principio del devengo establece que los gastos deben imputarse al ejercicio al que corresponde la corriente real de bienes y servicios, independientemente de la monetaria o financiera. Es decir, debemos tener en cuenta cuándo se produce el gasto, independientemente de cuándo se haga el pago. Estas cuentas, por regla general, presentan saldos que corresponden al ejercicio y por tanto no precisan de ajustes. Sin embargo, debemos tener cuidado con aquellas cuentas que abarquen más de un ejercicio.
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Si contablemente se ha seguido el principio del devengo (algo obligatorio por otra parte) el gasto contable y fiscal será el mismo. Debemos tener cuidado con haber seguido bien el principio del devengo. Al cierre del ejercicio, debemos contabilizar los gastos financieros que correspondan al ejercicio, independientemente de si se ha pagado o no.
Ajustes Extracontables: Tipos y Ejemplos
Los ajustes al Impuesto sobre Sociedades se dividen en temporales y permanentes. Para contabilizar los ajustes extracontables, primero debes obtener el resultado contable. Tras valorar si se debe realizar un ajuste de tipo positivo o negativo, tendrás que sumar o restar al resultado contable esa corrección.
Ajustes Positivos y Negativos
- Un ajuste positivo es el incremento del resultado a consecuencia de sumar el importe de un gasto que no es fiscalmente deducible. Son aquellos que se suman al resultado contable.
- Si, a consecuencia del ajuste, se obtiene un resultado de mayor importe (o menor pérdida), diremos que se trata de un ajuste positivo.
- Los ajustes negativos son las correcciones que se restan al resultado contable.
- Un ajuste negativo podría ser la dotación de un porcentaje de amortización mayor al dotado en la contabilidad.
Diferencias Permanentes
Las diferencias permanentes son aquellas que se aplican únicamente al ejercicio que se calcula, ya que no son deducibles en el ejercicio ni en los posteriores. Los gastos no deducibles generan diferencias permanentes.
Ejemplos de gastos no deducibles que generan diferencias permanentes positivas incluyen:
- Los tributos, multas y sanciones, los donativos y liberalidades o los gastos sin justificación, que no guardan correlación con los ingresos ni con la actividad económica que se realiza. Por ejemplo, una multa es un gasto contable, pero no es deducible fiscalmente, ni en este ejercicio ni en ningún otro.
- La ley del impuesto de Sociedades establece que las provisiones serán deducibles menos las derivadas de obligaciones implícitas o tácitas. Es muy usual utilizar esta cuenta como “comodín” para una serie de hechos que no tenemos derecho a deducción. En estos casos estamos ante una diferencia permanente positiva.
- Cuando se contabilizan gastos y no son partidas deducibles en ningún ejercicio. Por ello, se consideran diferencias permanentes positivas.
- Si una provisión no es deducible fiscalmente, aunque se refleje contablemente. Fiscalmente, nunca se deduce importe alguno, por tanto, surge una diferencia permanente positiva.
- Cuando tales cuantías no son gastos fiscalmente deducibles, incluso si se contabilizan.
- Las dotaciones a la provisión, cuando el tiempo transcurrido entre estas y el pago supere los 10 años, se considerarán diferencias permanentes positivas.
Diferencias Temporales (o Temporarias)
Las diferencias temporales surgen cuando el gasto contable y el fiscalmente deducible se producen en ejercicios distintos. La reversión o no de las diferencias es un simple artificio contable para reflejar con mayor fidelidad la situación fiscal de la empresa.
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Ejemplos de situaciones que generan diferencias temporales:
- Los casos más habituales donde nos vamos a encontrar esta situación serán, si cumpliendo los requisitos de la LIS optamos por la libertad de amortización o por la amortización acelerada.
- La empresa amortiza contablemente por encima de los límites permitidos fiscalmente. Fiscalmente, se deduce por un importe inferior al contabilizado. En definitiva, en el origen refleja un gasto superior al admitido fiscalmente y surgen diferencias temporales positivas (registrando impuestos sobre beneficios anticipados), que más tarde revertirán (abonando los impuestos anticipados).
- La libertad de amortización permite a la empresa deducirse fiscalmente en concepto de amortización de un activo fijo en el plazo que estime oportuno. En los ejercicios en los que la empresa practica la libertad de amortización, se producen diferencias temporales negativas (contabilizando impuestos diferidos), que en ejercicios posteriores revertirán con signo positivo (dando de baja los impuestos diferidos en la parte que corresponda).
- En los contratos de arrendamiento financiero (leasing), contablemente, se amortiza el bien en función de su vida útil; pero, fiscalmente, puede deducirse hasta el doble de la amortización máxima que las tablas oficiales de amortización permitan (para las empresas de dimensión reducida, la limitación es del triple). En este caso, en los primeros años surgen diferencias temporales negativas (que, contablemente, se registran como impuestos diferidos), que, posteriormente, revertirán.
- Si el gasto contable y el fiscalmente deducible de una provisión para insolvencias de tráfico se producen en ejercicios distintos, surgen diferencias temporales positivas (y, por tanto, se reflejan impuestos anticipados), que, posteriormente, revertirán.
- Cuando se contabilizan unos impuestos anticipados, puesto que estas diferencias positivas se considerarán temporales, porque posteriormente -cuando se paguen las correspondientes prestaciones- revertirán con signo contrario.
Ejemplo de Diferencia Temporal por Amortización
Una sociedad adquiere un vehículo por importe de 12.000 €. Contablemente, se amortiza a razón de 1.200 € al año. Fiscalmente, puede haber opciones de amortización acelerada, como amortizar el total en el primer año.
| Concepto | Año 1 (Contable) | Año 1 (Fiscal) | Año 2 (Contable) | Año 2 (Fiscal) |
|---|---|---|---|---|
| Gasto por Amortización | 1.200 € | 12.000 € | 1.200 € | 0 € |
| Diferencia | -10.800 € | +1.200 € |
Como se observa, en el primer año tenemos contabilizado un gasto por 1.200 €, pero fiscalmente se ha amortizado 12.000 €. En el ejercicio siguiente, contablemente hay un gasto por amortización de otros 1.200 €, pero fiscalmente no hay nada, al estar ya amortizado en su totalidad. Revierte una diferencia de 1.200 €, que se suma al Resultado Contable Antes de Impuestos (RCAI) para hallar la base imponible, quedando todavía una diferencia por revertir. Esto ocurre en los años posteriores, hasta que la diferencia final es cero.
Contabilización del Impuesto de Sociedades
La contabilidad del impuesto de sociedades se va a realizar como gasto en cuentas del subgrupo 63. Si lo que vamos a calcular es el impuesto y partimos del Resultado Contable Antes de Impuestos, las cuentas (6300) y (6301) no estarán contabilizadas, por lo cual no afectan a mi cálculo.
Lo que sí debemos tener en cuenta es la posibilidad de tener otras dos cuentas como son la (633) y la (638) en nuestra contabilidad y estas también provocan diferencias. Hay que advertir que, si se producen muchas diferencias temporales entre resultado contable y base imponible, es imprescindible desarrollar cada diferencia en una subcuenta de las cuentas 4740 y 479, que posteriormente se irán cancelando.
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