El discurso mediático de las instituciones del estado federal, respecto a la situación económica del país, intenta ser alentador; sin embargo, las personas que nos rodean opinan lo contrario. Dependiendo del papel que se tiene en el engranaje económico social y la perspectiva de cada persona, se atribuye a diversas causas, principalmente la situación económica que se vive hoy en día en lo individual y en lo colectivo. Sin embargo, si en algo coinciden todos es en que una de las causas de la mala situación económica del país radica en las obligaciones de carácter fiscal que el Estado impone a la sociedad y que se reflejan en pagos cada vez mayores y en formas complejas de cumplirlas.
Analizando la naturaleza jurídica del fisco en el plano normativo, vemos que desde la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, en su artículo 31 fracción iv, se establece que es obligación de los mexicanos contribuir al gasto público de la Federación, del Distrito Federal o del estado o municipio en que residan, de manera proporcional y equitativa como lo dispongan las leyes vigentes para tal efecto. La Ley orgánica de la Administración Pública Federal establece, en su artículo 31, que le corresponde a la Secretaría de Hacienda y Crédito Público regir en materia financiera a nivel federal.
Ante la existencia de un crédito fiscal firme y exigible, el particular, con el ánimo de no pagar, hace uso de los medios de defensa disponibles en materia fiscal y trata de aprovechar las inconsistencias legales que tengan los actos de autoridad que sirven de base para el cobro (aspectos de fundamentación y motivación) y algunas otras lagunas de la ley. Sin embargo, este manejo de la norma, en cuanto a su interpretación y alcances a conveniencia, no es exclusivo de los contribuyentes, también la autoridad fiscal se sirve de ello. En este caso, el Código Fiscal de la Federación contempla diversas facultades subjetivas utilizadas por la autoridad fiscal para realizar sus actos, subjetividades en las cuales centramos el presente estudio, principalmente aquéllas contempladas en el embargo, por ser una parte sensible para los particulares.
Procedimiento Administrativo de Ejecución (PAE)
Una vez que el crédito fiscal está determinado y es exigible por parte de la autoridad fiscal, ésta lo cobra a través del procedimiento administrativo de ejecución (PAE), de ejecución forzosa, que consiste en el "conjunto de actos que realiza la autoridad fiscal con la finalidad de obtener el cobro de los créditos fiscales adeudados por los contribuyentes" o su garantía. La doctrina describe al PAE como un "procedimiento a través del cual las autoridades fiscales, ante la inobservancia de las obligaciones por parte del contribuyente, exigen su cumplimiento sin necesidad de que exista sentencia previa de un órgano jurisdiccional".
El Estado, a través de este procedimiento especial y sumario, puede exigir coactivamente el pago de las obligaciones tributarias cuando se descubre que el sujeto pasivo principal (contribuyente) o el responsable solidario de la obligación no cumplieron de manera espontánea con las mismas o que lo hicieron fuera de tiempo. Jesús Quintana Valtierra sostiene que el procedimiento económico coactivo consiste en la serie de actos realizados por el Estado a fin de proceder coercitivamente en contra de los contribuyentes que no han cumplido voluntariamente sus obligaciones fiscales dentro del plazo fijado por la ley.
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El procedimiento que nos ocupa busca el pago del crédito fiscal que tiene el contribuyente con el fisco federal, a través de etapas sucesivas para que, una vez efectuado el embargo de bienes del deudor y el remate, el producto se aplique a cubrir el adeudo.
El Embargo en Materia Fiscal
En el derecho tributario, el embargo de bienes es una fase del procedimiento de recaudación que se encuadra en el periodo ejecutivo, dentro del procedimiento de apremio, cuando el obligado tributario no paga la deuda en el plazo fijado tras la notificación de la providencia de apremio. El ordenamiento jurídico mexicano en materia fiscal, CFF, destina una sección especial al embargo como parte del procedimiento administrativo de ejecución.
Los actos procedimentales encaminados a conseguir el desenvolvimiento del procedimiento de cobro se denominan actos de desarrollo. El ejecutor, nombrado para actuar y llevar a cabo esta parte esencial del PAE, mismo que es designado por el jefe de la oficina exactora y que pertenece a la Administración Central de Cobro Coactivo del Servicio de Administración Tributaria. Los testigos designados por el deudor o, en caso de negativa, los designados por el ejecutor. En atención a lo que establece el artículo 152 del CFF, el lugar en donde se llevará a cabo el embargo es el domicilio fiscal del contribuyente deudor.
El objetivo primordial del embargo es hacer efectivo un crédito fiscal exigible y el importe de sus accesorios legales, entendiendo por estos últimos los recargos, sanciones y gastos de ejecución. El artículo 155 del Código Fiscal de la Federación establece como objeto de embargo los bienes del deudor, siempre y cuando estos sean de fácil realización y venta, y el orden al que debe sujetarse el ejecutor para designar los bienes embargables.
El CFF hace una distinción importante: por un lado, indica los bienes que pueden ser susceptibles de embargo (artículo 155) y por otro, el artículo 157 indica los bienes que no pueden ser embargados, delimitación que atiende a la necesidad de proteger el patrimonio del deudor. Las consecuencias que se producirían al no establecer límites para el embargo podrían ser negativas al grado de causar un daño irreparable a los derechos reales del contribuyente.
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Bienes Susceptibles y No Susceptibles de Embargo
Al practicar la diligencia de embargo es necesario ponderar cierto tipo de bienes, atendiendo al orden jerárquico indicado en la ley. El artículo 436 del Código Federal de Procedimientos Civiles lo indica:
- Bienes consignados como garantía de la obligación que se reclame.
- Dinero.
- Créditos realizables en el acto.
- Alhajas.
- Frutos y rentas de toda especie.
- Bienes muebles no comprendidos en las fracciones anteriores.
- Bienes raíces.
- Sueldos o pensiones.
- Derechos.
- Créditos no realizables en el acto.
De igual forma hay bienes que la ley protege y no pueden ser embargados por razón de su importancia en temas de dignidad humana, interés superior de la niñez y/o de subsistencia de quienes dependan económicamente del deudor. El artículo 434 del Código Federal de Procedimientos Civiles lo indica:
- Los bienes que constituyan el patrimonio de familia, desde su inscripción en el Registro Público de la Propiedad.
- El lecho cotidiano, los vestidos y los muebles de uso ordinario del deudor, de su cónyuge o de sus hijos, no siendo de lujo.
- Los instrumentos, aparatos y útiles necesarios para el arte u oficio a que el deudor esté dedicado.
- La maquinaria, instrumentos y animales propios para el cultivo agrícola, en cuanto fueren necesarios par el servicio de la finca a que estén destinados, a efecto de lo cual oirá, el tribunal, el informe de un perito nombrado por él, a no ser que se embarguen juntamente con la finca.
- Los libros, aparatos, instrumentos y útiles de las personas que ejerzan o se dediquen al estudio de profesiones liberales.
- Las armas y caballos que los militares en servicio activo usen, indispensables para éste, conforme a las leyes relativas.
- Los efectos, maquinaria e instrumentos propios para el fomento y giro de las negociaciones mercantiles e industriales, en cuanto fueren necesarios para su servicio y movimiento, a efecto de lo cual oirá el tribunal el dictamen de un perito nombrado por él; pero podrán ser intervenidos juntamente con la negociación a que estén destinados.
- Las mieses, antes de ser cosechadas; pero sí los derechos sobre las siembras.
- El derecho de usufructo, pero sí los frutos de éste.
- Los derechos de uso y habitación.
- Los sueldos y emolumentos de los funcionarios y empleados públicos.
- Las servidumbres, a no ser que se embargue el fundo a cuyo favor estén constituidas; excepto la de aguas, que es embargable independientemente.
- La renta vitalicia, en los términos establecidos en el Código Civil.
- Los ejidos de los pueblos y la parcela individual que, en su fraccionamiento, haya correspondido a cada ejidatario.
- Los demás bienes exceptuados por la ley.
Inmovilización de Depósitos y Seguros
En ningún caso procederá la inmovilización de los depósitos o seguros, por un monto mayor al del crédito fiscal actualizado, junto con sus accesorios legales, ya sea que el embargo se trabe sobre una sola cuenta o en más de una. Las entidades financieras o sociedades de ahorro y préstamo o de inversiones y valores que hayan ejecutado el embargo de los depósitos o seguros a que se refiere el artículo 155, fracción I, de este Código en una o más cuentas del contribuyente, deberán informarlo a la autoridad fiscal que ordenó la medida a más tardar al tercer día siguiente a la fecha en la que se haya ejecutado, señalando el número de las cuentas así como el importe total que fue embargado.
En los casos en que la autoridad fiscal tenga conocimiento de que el embargo se realizó por un importe mayor al señalado en el segundo párrafo de este artículo, ordenará a más tardar al tercer día siguiente a aquél en que hubiere tenido conocimiento del embargo en exceso, a las entidades financieras o sociedades de ahorro y préstamo o de inversiones y valores que correspondan, liberar la cantidad correspondiente.
En el caso de que se embarguen depósitos bancarios, otros depósitos o seguros del contribuyente a que se refiere el párrafo anterior, el monto del embargo sólo podrá ser hasta por el importe del crédito fiscal actualizado y sus accesorios legales que correspondan hasta la fecha en que se practique, ya sea en una o más cuentas.
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Sólo procederá la inmovilización hasta por el importe del crédito fiscal y sus accesorios o, en su caso, hasta por el importe en que la garantía que haya ofrecido el contribuyente no alcance a cubrir los mismos a la fecha en que se lleve a cabo la inmovilización. La autoridad fiscal ordenará mediante oficio dirigido a la unidad administrativa competente de la Comisión Nacional Bancaria y de Valores, de la Comisión Nacional de Seguros y Fianzas o de la Comisión Nacional del Sistema de Ahorro para el Retiro, según proceda, o bien a la entidad financiera o sociedad cooperativa de ahorro y préstamo a la que corresponda la cuenta, a efecto de que éstas últimas realicen la inmovilización y conserven los fondos depositados.
Las entidades financieras o sociedades de ahorro y préstamo o de inversiones y valores que hayan ejecutado la inmovilización de los depósitos o seguros en una o más cuentas del contribuyente, deberán informar del cumplimiento de dicha medida a la autoridad fiscal que la ordenó, a más tardar al tercer día siguiente a la fecha en que se ejecutó, señalando el número de las cuentas, así como el importe total que fue inmovilizado.
En los casos en que el contribuyente, la entidad financiera, sociedades de ahorro y préstamo o de inversiones y valores, haga del conocimiento de la autoridad fiscal que la inmovilización se realizó en una o más cuentas del contribuyente por un importe mayor al señalado en el segundo párrafo de este artículo, ésta deberá ordenar a más tardar dentro de los tres días siguientes a aquél en que hubiere tenido conocimiento de la inmovilización en exceso, que se libere la cantidad correspondiente.
En caso de que en las cuentas a que se refiere el primer párrafo del presente artículo, no existan recursos suficientes para garantizar el crédito fiscal y sus accesorios, la entidad financiera o la sociedad cooperativa de ahorro y préstamo de que se trate, deberá efectuar una búsqueda en su base de datos, a efecto de determinar si el contribuyente tiene otras cuentas con recursos suficientes para tal efecto. De ser el caso, la entidad o sociedad procederá a inmovilizar a más tardar dentro de los tres días siguientes a aquél en que se les ordene la inmovilización y conservar los recursos depositados hasta por el monto del crédito fiscal.
En los casos en que el crédito fiscal incluyendo sus accesorios, aún no quede firme, el contribuyente titular de las cuentas inmovilizadas podrá, de acuerdo con el artículo 141 de este Código, ofrecer una garantía que comprenda el importe del crédito fiscal, incluyendo sus accesorios a la fecha de ofrecimiento. La autoridad deberá resolver y notificar al contribuyente sobre la admisión o rechazo de la garantía ofrecida, o el requerimiento de requisitos adicionales, dentro de un plazo máximo de cinco días siguientes a la presentación de la garantía.
En ningún caso procederá la inmovilización de los depósitos o seguros, por un monto mayor al del crédito fiscal actualizado, junto con sus accesorios legales, ya sea que el embargo se trabe sobre una sola cuenta o en más de una.
Si la autoridad fiscal tiene inmovilizadas cuentas en entidades financieras o sociedades cooperativas de ahorro y préstamo, o de inversiones y valores, y el contribuyente no ofreció una forma de garantía del interés fiscal suficiente antes de que el crédito fiscal quedara firme, la autoridad fiscal ordenará a la entidad financiera o sociedad cooperativa la transferencia de los recursos hasta por el monto del crédito fiscal, o hasta por el importe en que la garantía que haya ofrecido el contribuyente no alcance a cubrir el mismo.
Si el interés fiscal se encuentra garantizado en alguna forma distinta a las establecidas en las fracciones I y III, del artículo 141 de este Código, la autoridad fiscal procederá a requerir al contribuyente para que efectúe el pago del crédito fiscal en el plazo de cinco días siguientes a la notificación del requerimiento. En caso de no efectuarlo, la autoridad fiscal podrá, indistintamente, hacer efectiva la garantía ofrecida, o proceder en los términos de la fracción anterior, a la transferencia de los recursos respectivos.
En los casos indicados en este artículo, las entidades financieras o sociedades de ahorro y préstamo o de inversiones y valores deberán informar a la autoridad fiscal que ordenó la transferencia el monto transferido, a más tardar al tercer día siguiente de la fecha en que ésta se realizó. Si al transferirse el importe el contribuyente considera que éste es superior al crédito fiscal, deberá demostrar tal hecho ante la autoridad fiscal con prueba documental suficiente, para que dicha autoridad proceda al reintegro de la cantidad transferida en exceso en un plazo no mayor de veinte días a partir de que se notifique al contribuyente la transferencia de los recursos.
El Juicio del Ejecutor
Uno de los reclamos más recurrentes de los contribuyentes que tienen adeudos fiscales que son exigibles son los excesos en que incurren los ejecutores a la hora de llevar a cabo un embargo con el objeto de garantizar un crédito fiscal u obligar al contribuyente deudor a su pago en ese momento. Sin embargo, vemos que el Código Fiscal de la Federación permite a los ejecutores la posibilidad de actuar en la etapa de embargo, en apariencia sin límites, situación que resulta jurídicamente cuestionable y merece algunas reflexiones.
Es importante no perder de vista que el embargo de bienes se debe de realizar en proporción al importe del crédito fiscal, en términos de lo que establece la fracción i, del artículo 151 del CFF, lo cual debe de observar el ejecutor en todo momento de la diligencia. En las fracciones II y IV del artículo 157 del CFF, se establece que quedan exceptuados de embargo los bienes que a juicio del ejecutor sean de uso indispensable del deudor y de sus familiares y los bienes necesarios para su actividad ordinaria.
Lo anterior implica que el ejecutor, en el momento de la diligencia de embargo, determina qué bienes son indispensables para el deudor y sus familiares, y puede caer en los extremos de embargar enseres básicos o fundamentales para la sobrevivencia de éstos si así lo decide. De igual forma, la ley no obliga al ejecutor a tener algún conocimiento especializado sobre cuáles son los bienes necesarios para la actividad ordinaria del deudor, pues aun teniendo el contribuyente una actividad muy básica (albañil, plomero, carpintero, etcétera), el ejecutor puede exceptuar de embargo sólo un desarmador o un martillo.
Si bien la esencia de las fracciones II y IV del artículo 157 del CFF es que el deudor y sus familiares, derivado de un embargo, no queden sin los bienes básicos para su subsistencia y para realizar sus actividades primarias.
El artículo 158 del CFF establece que si en el momento de una diligencia de embargo un tercero se opusiere argumentando el dominio de los bienes, no se practicará el embargo si se demuestra con prueba documental suficiente la propiedad de los bienes a juicio del ejecutor. Es de explorado derecho que la propiedad de un bien no siempre se acredita con una factura o una escritura de compraventa; quizá sean los medios más comunes; sin embargo, si un mueble es de procedencia extranjera, su propiedad se acreditará con documentos diferentes a los que estamos acostumbrados a ver, o también se puede acreditar la propiedad de un bien, en la casuística, con un contrato de fideicomiso, una carta de crédito, un contrato de llave en mano o de arrendamiento financiero, documentos que, aun siendo legales, si escapan del entendimiento del ejecutor, no se podrán acreditar en el momento que la propiedad de los bienes a embargar pertenece a un tercero y pasarán a posesión del fisco.
En el caso descrito en este artículo, durante una diligencia de embargo, un tercero, que no es el deudor, puede salir afectado en su patrimonio si el ejecutor en funciones no cuenta con los conocimientos necesarios para identificar un documento que acredite la propiedad de un bien poco común.
El Embargo y la Ley
En párrafos anteriores, se han comentado los preceptos legales que establecen una facultad aparentemente sin límites del ejecutor cuando a su juicio, al momento de una diligencia de embargo, tiene que determinar situaciones de suma importancia para el contribuyente respecto de su patrimonio. Pero ¿cuáles son o deben ser los alcances de ese juicio?
Como hemos visto, la autoridad fiscal, al momento de realizar un embargo, hace uso de un juicio de valor que, en apariencia, no tiene límites, principalmente en el plano jurídico.
En un país como México, los órganos que forman parte de la administración pública tienen la obligación de ceñir su actuación a lo que la norma jurídica establece, con la finalidad de preservar el estado de derecho. A través de las facultades regladas o vinculadas, el Estado lleva a cabo sus actuaciones con sustento en el ordenamiento jurídico vigente que las prevé. Este tipo de normas especifican lo que el órgano debe de hacer en el caso concreto sin admitir alguna variación en la ejecución de dicha potestad.
Por lo tanto, se puede decir que las facultades regladas son las que están contenidas en el ordenamiento legal vigente y son contrarias a lo discrecional. Manuel María Diez, en su Manual de Derecho Administrativo, indica que las facultades de un órgano están regladas cuando una norma jurídica predetermina una conducta específica que el órgano debe seguir; en el caso de la actividad reglada, la administración realiza una fiel ejecución de la ley que señala la autoridad competente, el fin, la forma del acto y cómo y cuándo ha de actuar.
Los siguientes son elementos de los cuales los actos administrativos reglados no pueden prescindir, pues su ausencia traería como consecuencia la invalidez de aquéllos.
- Competencia.- Este elemento se traduce en la potestad que tiene la autoridad para dictar el acto.
- Forma.- Establece la manera en la que se ha de exteriorizar la voluntad del agente que lleva a cabo el acto administrativo.