Introducción al Marco Constitucional y Jurisprudencial
El Estado de Derecho implica la integración de ciertos principios en materia tributaria que han sido desarrollados tanto por la Constitución como por la Jurisprudencia. Por ello, el papel de la Corte Constitucional y el Consejo de Estado ha sido decisivo al evaluar la constitucionalidad y legalidad de las normas emitidas por el Congreso y el Poder Ejecutivo del Poder Público.
En este sentido, el presente documento revisa el tratamiento legal que se le ha dado a algunos principios constitucionales en materia tributaria para verificar la validez del concepto de justicia tributaria en Colombia, para lo cual se utiliza el método documental de investigación. Para responder a las preguntas planteadas se ha propuesto cumplir con un objetivo principal y uno secundario, el principal consiste en realizar una revisión del tratamiento que la jurisprudencia constitucional y contenciosa administrativa le ha dado a los principios tributarios.
Los principios tributarios constituyen los cimientos legales sobre los que se desarrollan los diversos tipos de impuestos a pagar en territorio nacional. Conocer los principios tributarios de nuestro ordenamiento jurídico será de gran utilidad a la hora de llevar a cabo nuestras obligaciones tributarias como ciudadanos dentro de un estado de derecho. Sin lugar a dudas, los principios tributarios constituyen una de las bases fundamentales sobre las cuales se sustenta el ordenamiento jurídico español. No obstante, a pesar de que los principios tributarios se desprenden del contenido legal establecido en la Constitución, es importante destacar que los mismos también se delimitan de manera clara en el artículo 3 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria).
La Justicia Tributaria como Concepto Fundamental
Indagar sobre la justicia es remitirse al origen mismo del hombre como un ser pensante, un ser que reclama sobre aquello que considera bueno o malo, deseable o indeseable, aquello que acepta o rechaza. En virtud de ello, la justicia no tiene un significado único, una definición y contenido concreto, pues la idea de justicia debe ajustarse al desarrollo mismo del hombre y sus pretensiones sociales, es decir, al "valor" de justicia en contexto, desde el sujeto al objeto, y las relaciones que este teje en su entorno.
La justicia tributaria es un concepto abstracto, inacabado, fundamentalmente valorativo y que, por ende, muta según el contexto social. Es realmente problemático llegar a una concepción satisfactoria y definitiva de la justicia tributaria. Para Musgrave (1985) plantea que para materializar la justicia se requiere que quienes se encuentran en una igual situación padezcan un sacrificio igual a la hora de aportar a las arcas públicas. De estas tres teorías de la justicia, Dworkin se inclina por la teoría que se basa en derechos, principalmente en el derecho a recibir un igual tratamiento. Otro de los teóricos con mayor relevancia en la discusión sobre lo que significada justicia es el filósofo John Rawls (1971), para explicar el concepto de justicia se propone el ejercicio del velo de la ignorancia.
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Los criterios de justicia y equidad como límites al deber de contribuir, han sido objeto de meritorios trabajos científicos que tienden a concretar la justicia hacia la capacidad contributiva de los sujetos pasivos del tributo. Al ser la justicia un concepto tan complejo de definir vale la pena adentrarnos en algunas construcciones teóricas sobre el mismo.
La jurisprudencia constitucional también ha aportado algunas definiciones del concepto de principio. Según Medellin (2020) los principios tienen una finalidad política y social que busca la garantía de los derechos fundamentales y a su expansión y consolidación, de ahí que se hable de la interpretatio iuris. Para Restrepo (2007), investigador defensor de la segunda acepción del concepto de principio, plantea que dicho concepto hace referencia a la preexistencia de un valor fundamental y social, cuya aprehensión por la comunidad está generada básicamente por la convicción de obligatoriedad coercible de ese mismo valor.
La teoría de Robert Alexy ha sido tomada tanto por la Corte Constitucional como por el Consejo de Estado, para solucionar casos de colisión de principios y argumentar derechos. Los principios son mandatos de optimización caracterizados por cumplirse en diversos grados, expresados en normas que ordenan la realización de algo en la mayor medida de lo posible, en consideración a las posibilidades jurídicas y fácticas.
Principios Tributarios Fundamentales
Principio de Reserva de Ley (Legalidad)
De acuerdo a Romero (2013), se atribuyen cuatro características al principio de reserva de ley. En primer lugar está la exigencia del consentimiento de los impuestos por parte de los futuros contribuyentes, premisa que se resume en la expresión “nullum tributum sine lege” o “no taxation without representation”. Esta primera característica implica que no es dable imponer un tributo sin que este haya pasado por el trámite legislativo ante los representantes políticos de los ciudadanos.
En segundo lugar, el principio de la reserva de ley preserva la garantía individual relacionada con la garantía a la propiedad privada misma, y a la limitación de los poderes del soberano en sus pretensiones arbitrarias a la hora de recaudar. Este principio tributario se especifica de forma clara en el artículo 31.3 CE, estableciendo la necesidad de una ley formal para el posterior nacimiento de cualquier relación jurídica en nuestro estado de derecho.
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Al respecto, la Corte Constitucional en Sentencia C-134 de 2009, definió los tributos como las prestaciones pecuniarias establecidas por la autoridad estatal, haciendo uso de su poder de imperio, para el cumplimiento de los fines del Estado mismo.
Principio de Capacidad Económica
Dentro de los principios tributarios, la capacidad económica destaca por su importancia a la hora de entender el funcionamiento y utilidad de nuestro sistema tributario y de otros ordenamientos en derecho comparado. El principio de capacidad económica supone una revisión de la capacidad financiera de los contribuyentes a la hora de fijar los elementos del tributo.
El impuesto a la renta personal de carácter global, la posición tradicional y generalmente predominante, entiende que dicha “capacidad” está referida a las personas físicas ya que es en ellas que es posible considerar algunos indicadores entre los cuales se pueden mencionar: los vinculados con el ingreso mínimo para subsistir, gastos de enfermedad y de educación, así como las erogaciones necesarias para mantener a personas que están a cargo del contribuyente y que carecen de ingresos suficientes. Ciertamente que lo ideal sería utilizar conjuntamente ambos indicadores los cuales constituyen factores que ponen de manifiesto la realidad financiera y económica de las personas.
Principio de Igualdad
El principio de igualdad ha tenido una gran relevancia en materia de control constitucional frente a iniciativas legislativas en materia tributaria, este mandato tiene diversas connotaciones y puede asimilarse como una igualdad formal y también como igualdad material ante la ley. La visión formal de la igualdad implica un tratamiento homogéneo que en principio no guarda ningún tipo de consideración hacia ninguna persona y en consecuencia proyecta sus efectos a todos los receptores de la misma por igual, “ante la ley todos somos iguales”, es por lo tanto el mandato que se promueve desde esta visión de la igualdad formal.
Para entender mejor la diferencia entre la igualdad formal y material basta con un ejemplo de tributación: supongamos que el impuesto fuese recaudado a todas las personas jurídicas con un criterio de igualdad formal, en otras palabras, una tarifa idéntica para todas las personas jurídicas sin tener en cuenta criterios tan importantes como el tamaño empresarial, la capacidad financiera o la generación de ingresos. Bajo el criterio de igualdad formal el anterior ejemplo sería una situación aceptable, ya que todas las empresas estarían tributando bajo la misma regla, sin distingo de ninguna clase, dado que se estaría aplicando una norma de obligatorio cumplimiento que tiene una disposición uniforme sobre todas las personas jurídicas.
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El principio de igualdad que supone revisar las distintas capacidades con las que cuentan los sujetos pasivos del tributo. La igualdad constituye un principio en el cual lo determinante es que los individuos son iguales ante la ley. El mismo generalmente ha sido recogido por las constituciones de la mayoría de los países.
Principio de Progresividad y Equidad
La progresividad en materia tributaria puede ser abordada desde dos distintas posturas: la primera limita este principio únicamente a la definición de los elementos del tributo y la otra tiene que ver con la aplicación del principio a todo el sistema tributario, esta última está más acorde con el artículo 363 de la Constitución Política de 1991. La progresividad en materia de tributos busca consultar la capacidad económica de las personas, con el fin de que quienes cuentan con más recursos aporten en mayor medida con los gastos del Estado y quienes no tengan la misma capacidad lo hagan en una menor proporción.
La progresividad se trata del reparto de la carga tributaria entre los diferentes obligados a su pago, según la capacidad contributiva de la que disponen, siendo neutro el sistema tributario que conserva las diferencias relativas entre los aportantes de mayor y menor capacidad contributiva, progresivo el que reduce dichas diferencias y regresivo el sistema que las aumenta. Como ejemplo en la aplicación del principio tenemos la composición del impuesto al patrimonio creado en la ley 1943 de 2018.
Hay una concurrencia entre los principios de progresividad y equidad -en la medida en que ambos se refieren a la distribución de las cargas que impone el sistema tributario y los beneficios que este genera-. Una diferencia importante entre ellos consiste en que el principio de equidad es un criterio más amplio e indeterminado de ponderación, relativo a la forma como una disposición tributaria afecta a los diferentes obligados o beneficiarios a la luz de ciertos valores constitucionales, mientras que el principio de progresividad mide cómo una carga o un beneficio tributario modifica la situación económica de un grupo de personas en comparación con los demás.
De acuerdo con la explicación anterior, la equidad tributaria busca que los efectos de un determinado impuesto sean valorados en razón a las consecuencias que se generan de acuerdo con la posición social y económica; para ilustrar este principio basta con referirnos al trato diferenciado que tienen ciertos productos incluidos en la canasta básica familiar en relación con el Impuesto al Valor Agregado IVA.
El mandato de progresividad del sistema tributario no puede reducirse al análisis de los tributos de manera independiente sino que debe comprender el impacto de estos en la integralidad del sistema, el cual debe propender por adoptar medidas que generen que los contribuyentes aporten al sostenimiento de las políticas de Estado y reciban sus beneficios dependiendo de su capacidad económica. El principio de progresividad tributaria dispone que los tributos han de gravar de igual manera a quienes tienen la misma capacidad de pago (equidad horizontal) y han de gravar en mayor proporción a quienes disponen de una mayor capacidad contributiva (equidad vertical).
El concepto “horizontal” supone que quienes están en igual situación, en términos de capacidad contributiva, deben tributar el mismo monto de impuesto. El término “vertical” significa que quienes se encuentren en diferente nivel en términos de capacidad contributiva, deben tributar importes distintos. Para ello es fundamental el uso de tasas progresivas en donde la alícuota aumenta más que proporcionalmente con el incremento de la base imponible.
Principio de Eficiencia
Por otra parte, la eficiencia busca que el impacto del tributo no distorsione la economía o de hacerlo esta distorsión sea en la menor medida posible, ya que si el impuesto es demasiado intrusivo puede desincentivar la actividad económica que pretende gravar hasta desmontarla. En cuanto a la ponderación, de acuerdo con los parámetros constitucionales, de los fines perseguidos por las normas tributarias y de los medios que estas contemplan, la Corte ha señalado, por ejemplo, que el legislador puede asignar obligaciones a los responsables del IVA en aras de facilitar su recaudo.
En efecto, “la Ley, por razones de eficiencia en la recolección de los tributos, [puede autorizar a] la Administración para llamar a los asociados, que reúnan determinadas condiciones, a colaborar en la función del recaudo.
Principio de Generalidad
El principio de generalidad tributaria está íntimamente ligado a los principios tributarios de capacidad económica e igualdad, haciendo referencia a la prohibición de discriminaciones o privilegios en materia de fiscalidad. Fernández Amor J.A. & Masbernat P. (2013) señalan que la justicia tributaria se enmarca en cuatro principios, el primero tiene que ver con la generalidad, mandato que impone un trato homogéneo y no diferenciado, siempre y cuando no exista una justificación en el ordenamiento. El principio de generalidad proscribe los privilegios, la exoneración de cargas fiscales sin fundamento desde el punto de vista constitucional (STC 96/2002, FJ 7).
Principio de No Confiscatoriedad
El final del artículo 31.1 de nuestra Constitución plasma con claridad el carácter no confiscatorio de nuestro sistema tributario («en ningún caso tendrá, alcance confiscatorio»). De hecho, si revisamos otros ordenamientos de derecho comparado, vemos que esta tipología de principios tributarios no aparecen plasmados en sus textos legales.
Aplicación Jurisprudencial de los Principios Tributarios: El Caso del Real Decreto-ley 12/2012
El Abogado del Estado, en representación del Gobierno de la Nación, compareció en el recurso de inconstitucionalidad núm. 3856-2012, promovido por 105 diputados del Grupo Parlamentario Socialista en el Congreso de los Diputados contra la disposición adicional primera del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público. Consideran los diputados recurrentes que la disposición adicional impugnada vulnera los artículos 86.1 y 31.1 CE, al introducir una nueva figura, una declaración tributaria, mediante la que el contribuyente reconoce la titularidad de derechos procedentes de rentas no declaradas en períodos impositivos anteriores, instaurando un gravamen nuevo, de carácter temporal, naturaleza personal y directa, de sujeción voluntaria y alternativo a tres pilares básicos o estructurales de nuestro sistema tributario como son el impuesto sobre la renta de las personas físicas (IRPF), el impuesto sobre sociedades y el impuesto sobre la renta de no residentes.
Basta con acudir a la doctrina constitucional (SSTC 182/1997, 132/2003 y 108/2004) para comprobar cómo a través de un decreto-ley no se puede afectar al deber de contribuir, lo que sucede cuando con la norma controvertida se provoca un cambio sustancial en la posición de los ciudadanos en el conjunto del sistema tributario. Es lo que ocurriría en el caso de la disposición adicional primera del Real Decreto-ley 12/2012, que sustituye los impuestos que gravan la renta por el pago de una prestación única del 10 por 100 del valor de los bienes o derechos declarados, con exclusión de intereses, recargos y multas.
Con esa regularización fiscal, añaden los diputados recurrentes, no solo se afecta directamente a la capacidad económica en un sistema tributario justo (art. 31.1 CE) sino que se establece ex novo un nuevo gravamen por decreto-ley, cuando, de conformidad con la doctrina del Tribunal Constitucional, el deber constitucional de contribuir es uno de esos deberes cuya afectación está vedada al decreto-ley. No se puede por decreto-ley establecer, crear o implantar un nuevo tributo ni determinar sus elementos esenciales, por lo que vulneraría el artículo 86.1 CE cualquier intervención normativa que, por su entidad cualitativa o cuantitativa, alterase sensiblemente la posición del obligado a contribuir según su capacidad económica en el conjunto del sistema tributario (SSTC 6/1983, 182/1997, 108/2004 y 189/2005). Queda claro, pues, que el decreto-ley no podrá alterar ni el régimen general ni aquellos elementos esenciales de los tributos que inciden en la determinación de la carga tributaria, afectando así al deber general de los ciudadanos de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su riqueza mediante un sistema tributario justo (STC 182/1997, FJ 6).
Para los diputados recurrentes, el principio de generalidad tributaria constituye un mandato al legislador que le obliga a buscar la capacidad económica allá donde se encuentre, impidiéndole establecer beneficios fiscales que no están suficientemente justificados en términos jurídicos. El principio de generalidad proscribe los privilegios, la exoneración de cargas fiscales sin fundamento desde el punto de vista constitucional (STC 96/2002, FJ 7). Es evidente, entonces, que el régimen de regularización previsto en la disposición adicional impugnada vulnera el principio de generalidad al eximir del pago del impuesto sobre la renta a un amplio colectivo de contribuyentes cuya nota característica es la de haber defraudado a la hacienda pública, al no existir ninguna justificación que lo legitime desde el punto de vista constitucional.
Por otra parte, con relación a la vulneración del principio de igualdad consideran los diputados recurrentes que, de acuerdo con la doctrina de este Tribunal (STC 76/1990), el principio de igualdad impone al legislador el deber de dispensar un mismo trato a quienes se encuentran en situaciones jurídicas iguales, con prohibición de toda desigualdad que desde el punto de vista de la finalidad de la norma carezca de justificación objetiva y razonable o resulte desproporcionada en relación con dicha finalidad. A su juicio, la disposición adicional impugnada establece una clara desigualdad en materia tributaria al permitir a los contribuyentes que hubieran incumplido sus obligaciones tributarias poder regularizar su situación mediante el pago de un 10 por 100 del valor de los bienes o derechos declarados, eximiendo al defraudador de la obligación de pagar las cuotas dejadas de ingresar, los recargos por la regularización, los intereses devengados y las sanciones previstas para las infracciones cometidas. La diferencia de trato con quienes concurren al cumplimiento de sus obligaciones es evidente (que soportan, como regla general, una tributación aproximada al 43 por 100), careciendo, como se ha visto con anterioridad, de una justificación objetiva y razonable.
Consecuencias de la Regularización Fiscal Irregular (Real Decreto-ley 12/2012)
Para ilustrar su razonamiento, acuden los recurrentes a un ejemplo de la ocultación por una persona física residente en el ejercicio 2008 de un millón de euros y de las diferentes consecuencias tributarias que tendría según se regularice de una y otra manera:
- Escenario 1: Cumplimiento en Plazo. Si el sujeto pasivo hubiera cumplido con su obligación en plazo, habría soportado un coste fiscal de 430.000 € (el 43 por 100).
- Escenario 2: Acogimiento a la Declaración Tributaria Especial (Decreto-Ley 12/2012). Si se hubiese acogido a la declaración tributaria especial el coste fiscal habría sido de 100.000 € (el 10 por 100).
- Escenario 3: Regularización Voluntaria Extemporánea. Si hubiese regularizado fuera de plazo antes de ser requerido por la Administración, habría tenido que abonar los 430.000 € más un 20 por 100 de recargo del artículo 27.2 de la Ley General Tributaria (LGT).
- Escenario 4: Regularización Administrativa. Si hubiese sido objeto de una regularización administrativa, al coste de los 430.000 € habría que sumarle 70.874 € de intereses de demora y una sanción que oscilaría entre el 50 y el 150 por 100 de la cantidad dejada de ingresar, lo que le llevaría, en el mejor de los supuestos, a un coste de 715.874 €.
La Función del Sistema Tributario en el Estado Social de Derecho
Colombia es un Estado social de derecho, por lo que sus funciones en torno a sus fines a lo largo de la historia han sido modificadas por la tensión de las diversas aspiraciones sociales que buscan mayor calidad de vida (Montesino, 2001, pp. 1-7), concomitante con un único sendero de tránsito y finalización: "la dignidad humana". Esta multiplicidad de pretensiones sociales se expresaron en necesidades de reconocimiento y respeto que quedaron consignadas en el texto constitucional de 1991, unido a un conjunto normativo que reconoce derechos, valores y principios que propenden a la realización del Estado colombiano, hito que ha complejizado la actividad estatal.
La gobernanza democrática exige un sistema financiero estatal que funcione, que responda al requerimiento de recursos para la materialización de los derechos fundamentales, económicos sociales, culturales y colectivos; es decir, exhorta la suficiencia del sistema financiero, de lo contrario, la Constitución no sería más que una hoja de papel (Lasalle, 1999, p. 19). En este contexto, la Hacienda Pública cobra mayor relevancia (Ferreiro, 2010, pp. 13-22), dado que su objeto es el análisis de los objetivos del sector público a través de ingresos y gastos presupuestales, donde el Estado es perceptor de recursos fiscales e inversor de estos: es la denominada actividad financiera del Estado.
En Colombia, una observación de los últimos cinco años del presupuesto estatal refleja una dependencia del recaudo tributario de 54.28 %, un tanto más baja que en otros países de América Latina como Chile, donde la dependencia fiscal alcanza 75.71%. De este modo, los tributos se han convertido, si no en la única, sí en una herramienta de financiación vital. Restrepo (2012, p. 25) expone claramente la secuencia de desequilibrios internos que puede generar el deficiente recaudo de los ingresos tributarios o un exagerado plan de gastos públicos, cuyo efecto probable es el endeudamiento estatal, consecuentemente inflación vía tasa de interés, que afecta el empleo y la actividad productiva y aleja el horizonte de la realización del Estado social de derecho.
Si bien los tributos nacieron con una finalidad financiadora, afincándose en los impuestos, este no es el único propósito. Los impuestos cumplen una doble función: 1. financiera y 2. redistributiva (Barquero, 2002, pp. 53-57). La primera en cuanto permite al Estado abastecerse de los ingresos necesarios para solventar los gastos e inversión, la segunda en la medida en que sustrae recursos de los ciudadanos que sean objetiva y subjetivamente capaces de dar.
La tributación tiene que reparar en las diferencias de renta y riqueza existentes en la sociedad, de modo que el deber fiscal, expresión de la solidaridad social, tome en cuenta la capacidad contributiva de los sujetos y grupos, conforme a ella, determine la carga fiscal, la que ha de asignar con criterios de progresividad, a fin de alcanzar grados cada vez mayores de redistribución del ingreso nacional. De aquí se desprende una condición: la existencia de ingresos fiscales para la materialización del Estado social de derecho, cuya principal fuente son los impuestos; siendo el principio jurídico constitucional de justicia esencia de ese Estado, no deberían existir impuestos si no cumplen con el principio jurídico de justicia "tributaria".
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