La presente tesis es una investigación acerca de la relación del Estado y los ciudadanos, enfocada en conocer el nivel de satisfacción de los usuarios por la calidad de servicio en Instituciones Públicas, para ello, se ahondó acerca de conceptos como: servicio público, calidad del servicio, satisfacción del cliente, expectativas, percepciones. El objetivo del presente trabajo es exponer una perspectiva o explicación de las instituciones de derecho tributario que se abordan, desde un prisma crítico, que permita exponer al menos dos ideas básicas: una comprensión sistémica de la relación jurídica tributaria (RJT) y de la obligación tributaria (OT) mediada por el contenido del ordenamiento jurídico que fuere pertinente: su comprensión desde una perspectiva de razonamiento práctico y no solo desde el razonamiento teórico, en que la interpretación y aplicación frente al caso resultan cruciales para entender las categorías jurídico-tributarias indicadas.
Para esto, se comenzará por distinguir el concepto de tributo del contenido de la OT y la RJT, que han sido por muchos identificadas mutuamente, y estas a su vez, con la categoría de tributo. De esta confusión conceptual nacen algunos planteamientos que detallaremos y no compartimos. Asimismo, es necesario referirse a la idea de potestad tributaria, dado que de esta surge un producto (la ley tributaria formulada de un modo determinado) que se encuentra legitimado por la concepción de la función que a dicha potestad se atribuya. Asimismo, dicha ley establecerá el contenido de la RJT (y su forma de aplicarla), es decir, el vínculo entre el Estado y el contribuyente.
Conceptos Fundamentales del Derecho Tributario
El Tributo: Una Institución Distinguible
El tributo constituye un instituto enteramente distinguible de la OT y de la RJT. Se trata de una categoría compleja y nuclear para determinada clase o tipo de relaciones jurídicas y, asimismo, se comprende a través de una serie de reglas, principios y objetivos. Como institución, el tributo se compone de conceptos, principios y estructuras más o menos universales que trascienden las regulaciones locales, y a partir de él se desarrolla una rama del ordenamiento jurídico, y permite dialogar con otros ordenamientos jurídicos mediante mecanismos de derecho privado, derecho público, derecho internacional, etc.
El concepto en análisis se ubica en la teoría general del tributo. Esta última contiene elementos tales como: potestad tributaria; fines del tributo (fiscales y extrafiscales); características, elementos y clases de tributos; principios materiales (de justicia) y formales del tributo; RJT y OT, etc. El concepto clásico de tributo y sus subcategorías, tales como la parafiscalidad, está comprendido dentro del fenómeno de la fiscalidad. Los tributos constituyen una detracción coactiva de riqueza privada mediante normas de derecho público. Implican una transferencia de riqueza o propiedad desde un patrimonio hacia otro patrimonio; son coactivos y obligatorios; exigidos por una decisión de carácter público; en razón de fines declarados como públicos. Por ello, se ha sostenido que toda regulación que implique cobro a usuarios sobre bienes públicos o colectivos es tributo, típicamente las concesiones; toda exacción referida a bienes o servicios que tienen relación con bienes que deben ser provistos por el Estado por razones económicas, políticas o éticas, típicamente bienes públicos.
La Potestad Tributaria y la Creación del Vínculo Jurídico
La potestad tributaria se ejerce mediante la ley, la que crea el tributo, el que se configura como un vínculo jurídico, esto es, como un deber de pagar. En definitiva, en el contexto de una concepción teñida de aspectos autoritarios y preconstitucionales, en el ejercicio de la potestad tributaria el Estado hace nacer, mediante la ley, la obligación tributaria y sus condiciones, el tributo que deberá pagar el obligado (contribuyente), y ejecuta dicha norma sujeta a sus propias perspectivas interpretativas, bajo la general impresión de que solo hace actuar a la ley.
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La potestad tributaria (potestad de legislar y de reglamentar) parece identificarse con la titularidad del crédito tributario determinado en cada caso por un órgano estatal (Administración Tributaria, principalmente), por lo que parece consistente que se dote al acreedor (Estado) de potestades de ejecución en razón de la legitimidad del establecimiento de tributos (v. g., principio de solidaridad, gastos públicos, bien común, etc.), lo que a su vez tiene la virtualidad de legitimar la limitación de derechos fundamentales. Si se identifica la potestad tributaria con todos los pasos que conducen a la recolección de recursos financieros, es coherente unir en una sola mano el poder de legislar (establecer el tributo), el poder de determinar la OT (“aplicar” la ley), el poder de exigirla (ejecutar el crédito), y luego el poder de destinar dichos fondos a ciertos fines.
Por otro lado, se sostiene que la potestad tributaria, en su ejercicio, debe sujetarse a una restricción básica, cual es, que el tributo o la OT debe imponerse por ley, suponiendo en tales términos la equivalencia con el principio de autoimposición, dado que ambos son diferentes y pertenecen a distintos ámbitos. Esta restricción es denominada principio de reserva de ley (aunque en Chile y Argentina suele denominársele principio de legalidad), que es uno de los principios formales de la tributación. Dado lo anterior, se afirma que la OT constituye una obligación ex lege, configurada dentro de la estructura de la relación jurídica tributaria.
La Obligación Tributaria (OT) y la Relación Jurídica Tributaria (RJT)
La OT es entendida como obligación vinculada al cumplimiento del hecho imponible; y el devengamiento, como el momento en que nace la OT, sujeta al plazo de exigibilidad. Es decir, la OT es comprendida en términos semejantes a la obligación de derecho privado, no obstante, sostenerse de modo expreso por la doctrina que se trata de una obligación de derecho público. Para la doctrina, todas las obligaciones tributarias se vinculan a la obligación principal (de pago), incluidas la de los responsables tributarios y las obligaciones a cuenta (existe una relación de subsidiariedad).
Modelos y Teorías sobre la Relación Jurídica Tributaria
Sobre la RJT se han planteado diversas teorías, con muchos elementos distintivos. No obstante los esfuerzos de la doctrina, González García observa que el debate acerca de la relación jurídica obligacional se mantiene presente, y que las teorías hasta ahora sostenidas son insuficientes, inexactas y confusas. Entre estas, se destacan:
- El tributo como relación de poder o potestad de imperio del Estado que no conoce límites jurídicos, y en ese contexto el sujeto pasivo tiene una posición de sujeción.
- El tributo como relación jurídica obligacional, semejante a la existente en derecho privado, pero con la peculiaridad de que el contenido de la obligación viene determinado exclusivamente por la ley. En esta teoría toma relevancia la categoría de hecho imponible, como criterio legitimador del establecimiento del tributo.
- La tesis estática o teoría de la RJT compleja, defendida por Berliri y Giannini, conforme a la cual existe un haz de obligaciones, principales y accesorias, deberes y derechos. Quintana Ferrer ha sostenido que “esta tesis redujo a la unidad las diferentes relaciones tributarias, a la vez que situó a las relaciones derivadas de los deberes formales no pecuniarios en una posición subordinada respecto de la relación jurídica obligacional”, y agrega que “insiste, por tanto, en los aspectos de las relaciones tributarias que son diferentes de la relación jurídica obligacional, con el fin de resaltar los aspectos procedimentales o formales con los que se encuentran los ciudadanos debido a la existencia de los tributos”.
- La tesis dinámica, o teoría del procedimiento de imposición, enfocada en los procedimientos de actuación de los órganos estatales para desarrollar dicha función.
Por otro lado, existe otra disputa entre las diferentes teorías respecto del nacimiento de la OT y de la naturaleza de la función del acto administrativo de determinación de la OT (si es constitutivo o es declarativo de ella, en relación con la función de la ley), que lleva a la denominación de teorías constitutivas y teorías declarativas (desde la segunda mitad del siglo pasado surgen las teorías neoconstitutivas y procedimentalistas).
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Para Ferreiro, las teorías que suponen una relación de poder del Estado sobre los contribuyentes entienden el tributo como prestación coactiva, lo que es contrario al actual Estado democrático de derecho. Este autor comparte la teoría que entiende el tributo como una obligación y lo vincula con la teoría de obligación jurídica general y coherentemente con el resto del ordenamiento jurídico, y con la propia idea de Estado democrático de derecho. Esto último se refleja en que mediante este expediente incorpora el principio de separación de poderes y el de personificación del Estado, y coloca al ciudadano y al Estado en un plano de relación horizontal en cuanto ambos son sujetos de derecho, sometidos a la ley. Para este autor, dicha perspectiva otorga coherencia al ordenamiento tributario, e integra el sistema tributario con el resto del sistema jurídico. Añade que la OT surge de la realización del hecho imponible y, por ello, el contribuyente debe satisfacer la prestación debida. De ahí que la RJT implica a la OT. Para Ferreiro, la doctrina prestó demasiada atención al análisis de la OT y descuidó el estudio de los procedimientos tributarios.
El Estatuto Jurídico Tributario y el Contribuyente
El objetivo es el de poner las doctrinas actuales en un cierto prisma a través del cual observar las instituciones y categorías a que este artículo se refiere. Este consiste en centrar el problema de la relación jurídica tributaria en el ciudadano (como sujeto de derechos y deberes), como categoría jurídico-política prelegislativa a la cual se ordena la potestad tributaria, enfatizando el deber de contribuir como categoría jurídica central del sistema tributario, desde la cual este se construye como estatuto jurídico que vincula a personas y órganos estatales, en una relación jurídica estatutaria. Este prisma, al menos, busca mostrar que una cierta comprensión de la potestad tributaria se alinea con un determinado concepto de tributo y de RJT (y de OT).
Desde el enfoque expuesto en este artículo, resulta posible observar a un contribuyente vinculado a un estatuto de derecho público, de carácter propiamente tributario, que lo lleva a ocupar una determinada posición jurídica dentro del ordenamiento, por lo que resulta entonces vinculado de modo global a este por su carácter de habitante de un Estado, ciudadano y contribuyente, y no solo por realizar un hecho gravado específico. A su vez, la forma de entender al obligado tributario es como ciudadano, y al Estado solo como un sujeto de la RJT, y que ejerce sus potestades y se encuentra obligado (condicionado y sujeto a derecho) en el marco de un Estado constitucional de derecho.
Que el vínculo de los habitantes de un Estado sea estatutario implica que principalmente se sujetan de modo completo y permanente a un sistema tributario, y no (o no solo) a través de actos o hechos particulares. Por ello, puede considerarse al sistema tributario como un estatuto jurídico de contenido complejo de carácter eminentemente legal, que determina la posición jurídica, y las posibilidades y condiciones de actuación de los ciudadanos y de los órganos del Estado, y que se encuentra compuesto por reglas, principios jurídicos y valores, derechos y deberes, relaciones jurídicas, facultades y potestades, funciones y responsabilidades, procedimientos, órganos, instituciones, etc. De este modo, la persona, en el ámbito del derecho tributario se encuentra sujeta a un régimen de derecho público con independencia de que deba o no pagar un impuesto específico, a un estatuto cuyo contenido no depende de su voluntad, y nada de lo que haga con incidencia tributaria puede ser opaco ni oculto.
La potestad tributaria no tiene la funcionalidad directa de crear la obligación tributaria o el crédito tributario. Obviamente, en virtud de la aplicación del sistema tributario puede surgir la obligación material o de pago, por ello es contingente, no es necesaria. La creación del sistema tributario sí es consecuencia necesaria de la existencia de la potestad tributaria, y no es contingente, dado que deriva de la formulación de un estatuto jurídico de derecho público al que se sujeta el contribuyente. De ese modo, el derecho extrae de la regulación del derecho común una serie de actos jurídicos y relaciones jurídicas, y las sujeta enteramente a un determinado estatuto que rige todos sus aspectos, y que llama al resto del ordenamiento en los casos en que este debe suplir sus vacíos.
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Atención al Contribuyente y Medios de Defensa
En el ámbito práctico, una investigación específica en el Servicio de Administración Tributaria de Lima (SAT), utilizando el modelo de las cinco GAPS, el cual plantea que el nivel de calidad de un servicio resulta de la discrepancia entre las expectativas y las percepciones de los consumidores, a través de una aplicación de una encuesta Servqual adaptada a servicios públicos, logró conocer el nivel de satisfacción de los usuarios del SAT.
Asimismo, otro estudio de investigación parte de la necesidad de calcular la relación que existe entre la calidad de atención y el nivel de recaudación de los contribuyentes del impuesto predial de la Municipalidad Provincial Mariscal Nieto. Tuvo como objetivo determinar y analizar dicha relación. Se trató de una investigación de tipo correlacional con un diseño no experimental; la muestra estuvo conformada por 86 usuarios pertenecientes a los mismos contribuyentes del impuesto predial de la Municipalidad Provincial Mariscal Nieto. A los cuales se aplicó dos cuestionarios de encuesta denominados: cuestionario de encuesta de calidad de atención (12 ítems), y el cuestionario de encuesta del nivel de recaudación (10 ítems), en ambos instrumentos se utilizó una escala de Likert con 5 opciones de respuesta. El análisis y la interpretación de los datos obtenidos se realizaron a través de la forma lógica deductiva, mediante el uso de tablas de frecuencia y figuras estadísticas porcentuales.
Adicionalmente, se ha estructurado una propuesta de los medios de defensa idóneos para situaciones concretas que favorezcan al contribuyente contra las resoluciones emitidas por el Servicio de Administración Tributaria, con el fin de evitar que se emprendan procedimientos erróneos y largos para los contribuyentes. Para sustentar la hipótesis, se utilizó la técnica de investigación que consiste en describir cada uno de los medios de impugnación vigentes: concepto, antecedentes, procedencia, causales de improcedencia, plazos, términos, autoridades competentes y resoluciones de los mismos. Es heurístico, pues se trata de crear un método con base en el análisis de la legislación vigente y en la experiencia de los abogados postulantes en materia fiscal para escoger el medio de defensa más eficaz para la defensa del contribuyente.
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