La creciente interdependencia de la economía mundial ha producido una preocupación cada vez mayor por los aspectos internacionales de la hacienda pública. La combinación de las economías europeas en el Mercado Común, el papel cada vez más importante de las empresas multinacionales, la financiación de esfuerzos conjuntos como las Naciones Unidas y la OTAN, y una conciencia creciente de la mala distribución internacional de la renta han apuntado hacia la necesidad de una coordinación fiscal internacional.
I. Criterios de Vinculación en el Derecho Tributario
Con respecto a los criterios de vinculación, Dino Jarach (1996), manifiesta que: La relación tributaria surge por el verificarse de un hecho jurídico; y como la relación jurídico-tributaria es una relación personal entre un sujeto activo y uno o más sujetos pasivos, es lógicamente imprescindible que en la ley tributaria el hecho jurídico sea puesto en relación de un lado con el sujeto o los sujetos pasivos mediante los criterios de atribución (…), de otro lado, con el sujeto activo mediante los titulados momentos de vinculación para que surjan la pretensión y la obligación tributaria.
Ya lo hemos dicho: la relación tributaria es una relación personal entre sujetos: nace por el verificarse de un hecho jurídico y es menester que existan criterios de atribución del hecho imponible al sujeto que resultará obligado y de vinculación con el sujeto que posee la pretensión tributaria.
Edison Gnazzo (1992), lo señala de la siguiente forma: La doctrina y la legislación comparada identifican dos criterios básicos para vincular el poder tributario estatal con el hecho generador del impuesto.
Uno es el llamado criterio objetivo, representado por el llamado principio de la fuente territorial o simplemente principio de la fuente, y el otro es el criterio subjetivo, que, a diferencia del anterior, toma en consideración ciertos atributos o aspectos personales del contribuyente, dando lugar a los denominados principios del domicilio y principio de la nacionalidad.
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En el análisis de los criterios de vinculación antes transcritos, el autor señala que el criterio objetivo por el cual se determina el principio de la fuente, consiste en gravar aquella en que se genera el ingreso o se da el hecho generador del impuesto (sea un ingreso, la propiedad de un bien, etc.).
Pero, además, y tomando como ejemplo el impuesto sobre la renta, el autor nos da a conocer dos subdivisiones de este principio cuando “(...) la potestad tributaria se atribuye al Estado en cuyo territorio se producen los rendimientos (teoría de la fuente productora), o en cuyo territorio fue obtenida la disponibilidad económica o jurídica de dicho rendimiento (teoría de la fuente pagadora)” (Gnazzo, 1992, pp.
Por lo que hace al criterio subjetivo este consiste en que para el caso del impuesto sobre la renta se graven la totalidad de los ingresos que perciben las personas que residen o tienen su domicilio en un determinado país, configurándose así el concepto de renta mundial.
En ciertos casos también es tomada en cuenta la nacionalidad de un contribuyente, como sucede con los Estados Unidos, en donde se aplican los tres principios: el principio de la fuente, el de la renta mundial en calidad de residentes o domiciliados en Estados Unidos, y el principio de la nacionalidad.
II. La Doble Imposición y la Soberanía Tributaria
La múltiple tributación existe porque el poder tributario de un Estado es ilimitado y puede alcanzar a personas residentes, bienes ubicados o hechos ocurridos, tanto dentro como fuera del territorio de ese Estado. De hecho, muy por el contrario, la múltiple tributación existe porque “en materia tributaria, sin embargo, teóricamente el poder tributario de un Estado es ilimitado y puede alcanzar (…), a personas residentes, bienes ubicados o hechos ocurridos, tanto dentro como fuera del territorio de ese Estado” (Gnazzo, 1992, p. 134).
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De esta manera la soberanía tributaria interna de los países entra en colisión con otras soberanías y debe atenderse a una solución para evitar que el contribuyente (persona física o moral) resienta una doble o múltiple tributación. Estas soluciones como ya lo dijimos antes han sido internas (en las leyes fiscales materia de ingresos o renta) e internacionales (mediante tratados bilaterales).
III. Mecanismos para Evitar la Doble Imposición
Los tratados internacionales son sólo uno de los dos tipos de métodos existentes para evitar o mitigar los efectos económicos de la doble imposición para el contribuyente. Estos mecanismos incluyen:
a) Exención de las Rentas Obtenidas en el Exterior
Consiste en eximir del pago de impuestos a las rentas o utilidades recibidas en el exterior por el país donde reside el receptor de ellas.
b) Créditos por Impuestos Pagados en el Exterior
Es la forma más aceptada y generalizada de solución unilateral al problema de la doble imposición. Existen diversas modalidades y formas en las cuales se da el crédito por impuestos pagados:
b.1) Crédito Directo
Consistente en permitir a los contribuyentes de un país acreditar contra el impuesto que causaron en el mismo, el monto total o parcial del impuesto que hubieran pagado o que les hubiere sido retenido en el extranjero. Tiene dos formas: el crédito directo integral y el crédito directo ordinario. El integral se da cuando un país permite a los contribuyentes acreditar el impuesto extranjero sin limitación alguna, de modo que si resulta superior al nacional se puede pedir la devolución en el país de residencia.
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b.2) Crédito Indirecto
- Crédito por utilidades reinvertidas (tax deferral privilege).
- Crédito por impuestos exonerados.
- Crédito Presuncional o Presumido (tax matching credit). Es aquel que consiste en la atribución en el país de residencia de un crédito calculado con base en una alícuota o tasa prefijada, superior a la aplicada en el país de la fuente. Por ejemplo, cuando la tasa establecida en el país de la fuente para la renta de dividendos remitidos al exterior es del 10%, pero el crédito concedido en el país de residencia será del 15%.
Otros mecanismos incluyen descuentos por inversiones en el exterior y la deducción del impuesto como gasto, donde se autoriza a los contribuyentes de un país a que el impuesto pagado en el extranjero sea considerado como un gasto de operación y, por ende, un concepto deducible.
En México se ha venido dando una constante evolución en este sentido en nuestra legislación interna, avanzando hacia las medidas de solución más generales que existen en el mundo.
Lo anterior nos da la pauta para conceptuar a este crédito como uno del tipo directo ordinario. Pero, además, se permite que tratándose de ingresos obtenidos por concepto de dividendos se pueda acreditar por los contribuyentes, el impuesto pagado en el extranjero por las sociedades o corporaciones residentes en dicho lugar, en la cantidad proporcional que corresponda al dividendo o utilidad percibida por el residente en México, requiriéndose en dicho caso la obligación de considerar igualmente como ingreso el monto de impuesto cubierto por la sociedad.
En la disposición respectiva se autoriza a las personas físicas que residan en el país, y que en virtud de su nacionalidad o ciudadanía estén sujetas a pagar impuesto en el extranjero (caso típico de Estados Unidos de América), para que puedan efectuar el acreditamiento directo ordinario al que hicimos referencia anteriormente, hasta por el equivalente al impuesto que se les hubiera retenido en el país extranjero de no estar gravadas en virtud de ser nacionales de dicha nación.
IV. Coordinación Fiscal Internacional y los Tratados Internacionales
La necesidad de encontrar mecanismos y formas de evitar la doble y múltiple tributación en el ámbito internacional, que se ha caracterizado por la conformación de bloques económicos y organismos internacionales, así como por la extensión y aumento de las relaciones económicas en el mundo, ha llevado a que surja una creciente coordinación fiscal internacional que Richard A.
Los autores Musgrave (1997) opinan que: Cada país debe decidir como va a gravar la renta exterior de sus residentes y la renta de los extranjeros que se origina dentro de sus fronteras. De forma similar, debe decidir cómo aplicar sus impuestos sobre la producción y las ventas a sus exportaciones e importaciones. Estas decisiones pueden tomarse conjuntamente con otros países. Los tratados internacionales sobre impuestos son un medio para coordinar algunas de estas cuestiones.
Además, es importante hacer mención de que los convenios internacionales en materia de impuestos (género de clasificación) revisten dos especies, dándosele el nombre de “convenios multilaterales” a los tratados elaborados como modelos por países (específicamente el de Estados Unidos) y organizaciones internacionales (entre ellas la Organización de las Naciones Unidas y la Organización de Cooperación y Desarrollo Económica, así como el modelo del Pacto Andino y el de Cartagena entre nosotros los latinoamericanos).
El objetivo principal de este tipo de convenios consiste según el Servicio de Rentas Internas de los Estados Unidos de América (Internal Revenue Service) “en prevenir la doble imposición internacional”. Por lo que es evidente que dichos convenios cumplen una función más amplia que la del propósito inicial de prevenir la doble imposición internacional.
Esos convenios tienen también por objeto impedir la discriminación entre los contribuyentes en la esfera internacional y ofrecer un elemento razonable de seguridad jurídica y fiscal, como marco en el que puedan realizarse las operaciones internacionales.
En fomentar el crecimiento y desarrollo económico de los países en desarrollo.
Es importante manifestar que, en América Latina, y en los países subdesarrollados en general, según palabras de Edison Gnazzo (1992): la experiencia indica que los inversionistas extranjeros, interesados en invertir en el país en desarrollo, son los que directamente o a través de sus propios gobiernos, impulsan la celebración de tratados por países en desarrollo. En estos casos, para dichos países la celebración de tales tratados puede propiciar la llegada de inversiones y compensar la pérdida de ingresos fiscales que pueden significar inicialmente los tratados.
V. Modelos de Tratados Internacionales
Según los modelos (encontramos los siguientes: ONU, 1980, USA, 1981, y OCDE, 1992, existen principios comunes:
- El Principio de Ahorro es uno de los más comunes y prácticamente se refleja en todos los artículos que conforman un modelo para evitar la doble tributación. Por ejemplo, en el modelo de Estados Unidos se convierte en que cada país puede aplicar Impuestos de acuerdo con su Ley local, independientemente del Convenio a sus residentes, ciudadanos y ex ciudadanos cuya pérdida de la nacionalidad tuviese como uno de sus principales propósitos eludir la aplicación de los impuestos.
- Bajo los lineamientos del principio que nos ocupa, en el Estado donde se encuentre el establecimiento permanente se pueden gravar las utilidades atribuibles a los actos o a la actividad del establecimiento permanente.
VI. Rango Legal de los Tratados Internacionales
El sistema existente en la mayoría de los países consiste en que el tratado o convención una vez concluido en el ámbito interno tiene el rango de una ley. Este es el caso de México, que como hemos visto, una vez ratificado por el Senado asume ese carácter.
No obstante, en atención a la materia involucrada y a las formalidades y rigurosidad del principio de legalidad, parecería conveniente que el órgano legislativo promulgara una ley específica a efecto de consolidar el sistema, tomando en cuenta los efectos presupuestarios que tiene la decisión implicada en el tratado.
Coincidimos plenamente con este autor en cuanto a la necesidad de que el órgano que promulga las leyes fiscales (el Congreso de la Unión y no sólo el Senado de la República) deba tener intervención en la aprobación de los tratados internacionales en materia fiscal, situación a la que este autor se refiere diciendo que “es por ello que la oportunidad es apropiada para examinar posibilidades de robustecer el procedimiento parlamentario en esta importante materia” (Carballo, 1991, p.
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