Por tratado fiscal, se designa normalmente a los acuerdos internacionales que tienen un objeto exclusiva o esencialmente fiscal, y que además por lo general, son de carácter bilateral, lo cual se explica por la fuerte relación que tienen estos tratados con la soberanía tributaria de los Estados, los cuales no quieren restringirla sino poco a poco y de acuerdo con la situación económica particular de un Estado con respecto del otro.
El Proceso de Creación de Tratados Fiscales
El proceso de creación de los Tratados Fiscales, es similar a la de los demás tratados internacionales que celebra México con otros países; en este caso, es la Subsecretaría de Ingresos, a través de la Dirección General Adjunta de Tratados Internacionales, quien lleva a cabo las negociaciones con las autoridades fiscales del otro Estado, a través de dos rondas, una en cada país. México firmó su primer tratado para evitar la doble imposición con el Canadá el 8 de abril de 1991.
Objetivos de los Tratados Internacionales Fiscales
El objetivo principal de este tipo de convenios consiste según el Servicio de Rentas Internas de los Estados Unidos de América (Internal Revenue Service) “en prevenir la doble imposición internacional”. Por lo que es evidente que dichos convenios cumplen una función más amplia que la del propósito inicial de prevenir la doble imposición internacional.
Esos convenios tienen también por objeto impedir la discriminación entre los contribuyentes en la esfera internacional y ofrecer un elemento razonable de seguridad jurídica y fiscal, como marco en el que puedan realizarse las operaciones internacionales.
- Evitar la doble tributación mediante la distribución o limitación de los derechos de imposición del país de la fuente y del país de la residencia.
- Evitar el tratamiento discriminatorio de los residentes de los Estados contratantes.
- Permitir la asistencia administrativa recíproca para la prevención de la evasión y elusión tributarias.
- Fomentar el crecimiento y desarrollo económico de los países en desarrollo.
La Doble Tributación y la Soberanía Tributaria
La múltiple tributación existe porque el poder tributario de un Estado es ilimitado y puede alcanzar a personas residentes, bienes ubicados o hechos ocurridos, tanto dentro como fuera del territorio de ese Estado. La soberanía tributaria interna de los países entra en colisión con otras soberanías y debe atenderse a una solución para evitar que el contribuyente (persona física o moral) resienta una doble o múltiple tributación.
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Es importante dejar claro que los convenios para evitar la doble tributación inciden sobre los impuestos establecidos por cada estado contratante, de conformidad con su legislación interna. Igualmente, constituyen un medio efectivo para evitar las dañinas prácticas de evasión y fraude fiscal. Se consigue una uniformidad de criterios y conceptos cada vez mayor entre los países logrando eficiencia en el comercio internacional, pues entre otras cosas, se garantiza la aplicación de tasas de retención, en la mayoría de los casos, más benéficos que las contenidas en las legislaciones internas.
Criterios de Vinculación
Con respecto a los criterios de vinculación Dino Jarach (1996), manifiesta que: La relación tributaria surge por el verificarse de un hecho jurídico; y como la relación jurídico-tributaria es una relación personal entre un sujeto activo y uno o más sujetos pasivos, es lógicamente imprescindible que en la ley tributaria el hecho jurídico sea puesto en relación de un lado con el sujeto o los sujetos pasivos mediante los criterios de atribución (…), de otro lado, con el sujeto activo mediante los titulados momentos de vinculación para que surjan la pretensión y la obligación tributaria.
Edison Gnazzo (1992), lo señala de la siguiente forma: La doctrina y la legislación comparada identifican dos criterios básicos para vincular el poder tributario estatal con el hecho generador del impuesto. Uno es el llamado criterio objetivo, representado por el llamado principio de la fuente territorial o simplemente principio de la fuente, y el otro es el criterio subjetivo, que, a diferencia del anterior, toma en consideración ciertos atributos o aspectos personales del contribuyente, dando lugar a los denominados principios del domicilio y principio de la nacionalidad.
En el análisis de los criterios de vinculación antes transcritos, el autor señala que el criterio objetivo por el cual se determina el principio de la fuente, consiste en gravar aquella en que se genera el ingreso o se da el hecho generador del impuesto (sea un ingreso, la propiedad de un bien, etc.). Pero, además, y tomando como ejemplo el impuesto sobre la renta, el autor nos da a conocer dos subdivisiones de este principio cuando “(...) la potestad tributaria se atribuye al Estado en cuyo territorio se producen los rendimientos (teoría de la fuente productora), o en cuyo territorio fue obtenida la disponibilidad económica o jurídica de dicho rendimiento (teoría de la fuente pagadora)” (Gnazzo, 1992, pp.
Por lo que hace al criterio subjetivo este consiste en que para el caso del impuesto sobre la renta se graven la totalidad de los ingresos que perciben las personas que residen o tienen su domicilio en un determinado país, configurándose así el concepto de renta mundial. En ciertos casos también es tomada en cuenta la nacionalidad de un contribuyente, como sucede con los Estados Unidos, en donde se aplican los tres principios: el principio de la fuente, el de la renta mundial en calidad de residentes o domiciliados en Estados Unidos, y el principio de la nacionalidad.
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Métodos para Evitar la Doble Imposición
Los tratados internacionales son sólo uno de los dos tipos de métodos existentes para evitar o mitigar los efectos económicos de la doble imposición para el contribuyente.
- Exención de las rentas obtenidas en el exterior. Consiste en eximir del pago de impuestos a las rentas o utilidades recibidas en el exterior por el país donde reside el receptor de ellas.
- Créditos por impuestos pagados en el exterior. Es la forma más aceptada y generalizada de solución unilateral al problema de la doble imposición. Existen diversas modalidades y formas en las cuales se da el crédito por impuestos pagados:
- Crédito directo. Consistente en permitir a los contribuyentes de un país acreditar contra el impuesto que causaron en el mismo, el monto total o parcial del impuesto que hubieran pagado o que les hubiere sido retenido en el extranjero. Tiene dos formas: el crédito directo integral y el crédito directo ordinario.
- Crédito Indirecto. Crédito por utilidades reinvertidas (tax deferral privilege). Crédito por impuestos exonerados. Crédito Presuncional o Presumido (tax matching credit).
- Descuentos por inversiones en el exterior.
- Deducción del Impuesto como Gasto. Este procedimiento se aplica cuando se autoriza a los contribuyentes de un país a que el impuesto pagado en el extranjero sea considerado como un gasto de operación y por ende un concepto deducible.
Coordinación Fiscal Internacional
La creciente interdependencia de la economía mundial ha producido una preocupación cada vez mayor por los aspectos internacionales de la hacienda pública. La combinación de las economías europeas en el Mercado Común, el papel cada vez más importante de las empresas multinacionales, la financiación de esfuerzos conjuntos como las Naciones Unidas y la OTAN, y una conciencia creciente de la mala distribución internacional de la renta han apuntado hacia la necesidad de una coordinación fiscal internacional.
Cada país debe decidir como va a gravar la renta exterior de sus residentes y la renta de los extranjeros que se origina dentro de sus fronteras. De forma similar, debe decidir cómo aplicar sus impuestos sobre la producción y las ventas a sus exportaciones e importaciones. Estas decisiones pueden tomarse conjuntamente con otros países. Los tratados internacionales sobre impuestos son un medio para coordinar algunas de estas cuestiones.
Además, es importante hacer mención de que los convenios internacionales en materia de impuestos (género de clasificación) revisten dos especies, dándosele el nombre de “convenios multilaterales” a los tratados elaborados como modelos por países (específicamente el de Estados Unidos) y organizaciones internacionales (entre ellas la Organización de las Naciones Unidas y la Organización de Cooperación y Desarrollo Económica, así como el modelo del Pacto Andino y el de Cartagena entre nosotros los latinoamericanos).
Modelos de Tratados Fiscales
Según los modelos (encontramos los siguientes: ONU, 1980, USA, 1981, y OCDE, 1992.
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- El Principio de Ahorro es uno de los más comunes y prácticamente se refleja en todos los artículos que conforman un modelo para evitar la doble tributación.
- Bajo los lineamientos del principio que nos ocupa, en el Estado donde se encuentre el establecimiento permanente se pueden gravar las utilidades atribuibles a los actos o a la actividad del establecimiento permanente.
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