Los convenios para evitar la doble imposición son Tratados internacionales que se acuerdan entre Estados soberanos.
Los Estados pueden suscribir Convenios para Evitar la Doble Imposición de forma individual y pueden ser bilaterales o multilaterales. La firma de los Convenios es esencial para promover las inversiones extranjeras.
Modelo Convenio Tributario de la OCDE
Muchos países tienen sus propios modelos de Tratados Tributarios. Para tales efectos, la OCDE elaboró un documento denominado “Modelo Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio” (Modelo Convenio).
En él se propone que los Estados miembros y los que forman parte de Marco Inclusivo, al negociar los respectivos Convenios para Evitar la Doble Tributación, utilicen dicho documento. Dicho Modelo Convenio es el fruto de acuerdos en el seno del Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE, de los países más industrializados del mundo.
A través de éste se pretende eliminar al máximo la doble tributación entre los países que lo celebren, permitiendo acreditamientos o reconociendo exenciones. El artículo 2 describe los impuestos comprendidos en el Tratado.
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Contenido y alcance de los tratados
El Tratado ofrece definiciones de términos usados en el Tratado e Incluye las reglas distributivas del Tratado. Del artículo 6 al 21 abordan diferentes tipos de rentas percibidas por un residente de uno o ambos Estados contratantes. Los Artículos 6 al 21 abordan diferentes tipos de rentas percibidas por un residente de uno o de ambos Estados contratantes.
En general, estas disposiciones determinan si uno o ambos de los Estados contratantes pueden gravar los ingresos, basándose en si el contribuyente es residente o si los ingresos provienen del país fuente.
Bajo el método de exención, el país de residencia excluye o exime de gravamen a los ingresos del país de residencia. El artículo 24 establece la protección contra diversas formas de imposición discriminatoria por los países fuente y de residencia.
El artículo 25 establece un procedimiento de acuerdo mutuo (PAM) para resolver disputas relativas a la aplicación del Tratado. El 26 trata sobre el intercambio de información entre los Estados.
Es importante dejar claro que los convenios para evitar la doble tributación inciden sobre los impuestos establecidos por cada estado contratante, de conformidad con su legislación interna. Se consigue una uniformidad de criterios y conceptos cada vez mayor entre los países logrando eficiencia en el comercio internacional, pues entre otras cosas, se garantiza la aplicación de tasas de retención, en la mayoría de los casos, más benéficos que las contenidas en las legislaciones internas.
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Igualmente, constituyen un medio efectivo para evitar las dañinas prácticas de evasión y fraude fiscal.
Interpretación de los Tratados y la Convención de Viena
En México, la aplicación de los Comentarios al Modelo Convenio de la OCDE ha sido llevada a Tribunales. En el caso de la OCDE, partiendo de que los Estados miembros son países con legislaciones fiscales pueden variar, en relación con algunos conceptos, el Modelo Convenio viene acompañado de una explicación.
El precedente más reciente es la Jurisprudencia Núm. DOBLE TRIBUTACIÓN. APLICACIÓN DE LOS COMENTARIOS AL MODELO DE LA OCDE, CONFORME A LA CONVENCIÓN DE VIENA.
La Convención de Viena establece reglas para la interpretación de los Tratados internacionales, la cual al haberse suscrito y ratificado por México, se convierte en derecho interno mexicano y consecuentemente, son obligatorias para el juzgador.
Por su parte, el artículo 31 de dicha Convención señala, entre otras reglas, que un Tratado debe interpretarse de buena fe, en su contexto y teniendo en cuenta su objeto y fin; el contexto comprende, entre otros elementos: a) Todo acuerdo que se refiera al Tratado y haya sido concertado entre todas las partes con motivo de su celebración, b) Todo instrumento formulado por una o más partes con motivo de la celebración del Tratado y aceptado por las demás como instrumento referente al Tratado.
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Así, en atención al citado precepto, se acepta como uno de los fines de los convenios celebrados entre los gobiernos de los distintos países para evitar la doble imposición e impedir la evasión fiscal en materia de impuesto sobre la renta y el capital, precisamente el de evitar que simultáneamente, dos o más países impongan ese tipo de gravámenes a una persona por un mismo hecho imponible.
En virtud de que dichos convenios se pactaron conforme al modelo elaborado por la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE), los mismos son fuente privilegiada para la interpretación de los Tratados referidos y no una norma obligatoria, siempre que los Gobiernos de los residentes en los países, sujetos a controversia, hayan participado en la elaboración de ese instrumento sin formular reserva alguna respecto del comentario de que se trate o del precepto comentado.
En consecuencia, si los Estados Unidos de Norte América y México aceptaron el Modelo citado, los comentarios contenidos en él, deben ser atendidos como fuente privilegiada para la interpretación del Tratado celebrado entre ellos para Evitar la Doble Tributación e Impedir la Evasión Fiscal.
Criterios de Vinculación Tributaria
Dino Jarach (1996), manifiesta que: La relación tributaria surge por el verificarse de un hecho jurídico; y como la relación jurídico-tributaria es una relación personal entre un sujeto activo y uno o más sujetos pasivos, es lógicamente imprescindible que en la ley tributaria el hecho jurídico sea puesto en relación de un lado con el sujeto o los sujetos pasivos mediante los criterios de atribución (…), de otro lado, con el sujeto activo mediante los titulados momentos de vinculación para que surjan la pretensión y la obligación tributaria.
Edison Gnazzo (1992), lo señala de la siguiente forma: La doctrina y la legislación comparada identifican dos criterios básicos para vincular el poder tributario estatal con el hecho generador del impuesto. Uno es el llamado criterio objetivo, representado por el llamado principio de la fuente territorial o simplemente principio de la fuente, y el otro es el criterio subjetivo, que, a diferencia del anterior, toma en consideración ciertos atributos o aspectos personales del contribuyente, dando lugar a los denominados principios del domicilio y principio de la nacionalidad.
En el análisis de los criterios de vinculación antes transcritos, el autor señala que el criterio objetivo por el cual se determina el principio de la fuente, consiste en gravar aquella en que se genera el ingreso o se da el hecho generador del impuesto (sea un ingreso, la propiedad de un bien, etc.). Pero, además, y tomando como ejemplo el impuesto sobre la renta, el autor nos da a conocer dos subdivisiones de este principio cuando “(...) la potestad tributaria se atribuye al Estado en cuyo territorio se producen los rendimientos (teoría de la fuente productora), o en cuyo territorio fue obtenida la disponibilidad económica o jurídica de dicho rendimiento (teoría de la fuente pagadora)” (Gnazzo, 1992, pp.
Por lo que hace al criterio subjetivo este consiste en que para el caso del impuesto sobre la renta se graven la totalidad de los ingresos que perciben las personas que residen o tienen su domicilio en un determinado país, configurándose así el concepto de renta mundial.
En ciertos casos también es tomada en cuenta la nacionalidad de un contribuyente, como sucede con los Estados Unidos, en donde se aplican los tres principios: el principio de la fuente, el de la renta mundial en calidad de residentes o domiciliados en Estados Unidos, y el principio de la nacionalidad.
Métodos para Evitar la Doble Imposición
Los tratados internacionales son sólo uno de los dos tipos de métodos existentes para evitar o mitigar los efectos económicos de la doble imposición para el contribuyente.
Entre los métodos se encuentran:
- Exención de las rentas obtenidas en el exterior. Consiste en eximir del pago de impuestos a las rentas o utilidades recibidas en el exterior por el país donde reside el receptor de ellas.
- Créditos por impuestos pagados en el exterior. Es la forma más aceptada y generalizada de solución unilateral al problema de la doble imposición.
Existen diversas modalidades y formas en las cuales se da el crédito por impuestos pagados:
- Crédito directo. Consistente en permitir a los contribuyentes de un país acreditar contra el impuesto que causaron en el mismo, el monto total o parcial del impuesto que hubieran pagado o que les hubiere sido retenido en el extranjero. Tiene dos formas: el crédito directo integral y el crédito directo ordinario. El integral se da cuando un país permite a los contribuyentes acreditar el impuesto extranjero sin limitación alguna, de modo que si resulta superior al nacional se puede pedir la devolución en el país de residencia.
- Crédito Indirecto. Crédito por utilidades reinvertidas (tax deferral privilege). Crédito por impuestos exonerados. Crédito Presuncional o Presumido (tax matching credit). Es aquel que consiste en la atribución en el país de residencia de un crédito calculado con base en una alícuota o tasa prefijada, superior a la aplicada en el país de la fuente. Por ejemplo, cuando la tasa establecida en el país de la fuente para la renta de dividendos remitidos al exterior es del 10%, pero el crédito concedido en el país de residencia será del 15%.
- Descuentos por inversiones en el exterior. Deducción del Impuesto como Gasto. Este procedimiento se aplica cuando se autoriza a los contribuyentes de un país a que el impuesto pagado en el extranjero sea considerado como un gasto de operación y por ende un concepto deducible.
En México se ha venido dando una constante evolución en este sentido en nuestra legislación interna, avanzando hacia las medidas de solución más generales que existen en el mundo.
Lo anterior nos da la pauta para conceptuar a este crédito como uno del tipo directo ordinario. Pero, además, se permite que tratándose de ingresos obtenidos por concepto de dividendos se pueda acreditar por los contribuyentes, el impuesto pagado en el extranjero por las sociedades o corporaciones residentes en dicho lugar, en la cantidad proporcional que corresponda al dividendo o utilidad percibida por el residente en México, requiriéndose en dicho caso la obligación de considerar igualmente como ingreso el monto de impuesto cubierto por la sociedad.
En la disposición respectiva se autoriza a las personas físicas que residan en el país, y que en virtud de su nacionalidad o ciudadanía estén sujetas a pagar impuesto en el extranjero (caso típico de Estados Unidos de América), para que puedan efectuar el acreditamiento directo ordinario al que hicimos referencia anteriormente, hasta por el equivalente al impuesto que se les hubiera retenido en el país extranjero de no estar gravadas en virtud de ser nacionales de dicha nación.
Coordinación Fiscal Internacional
La necesidad de encontrar mecanismos y formas de evitar la doble y múltiple tributación en el ámbito internacional, que se ha caracterizado por la conformación de bloques económicos y organismos internacionales, así como por la extensión y aumento de las relaciones económicas en el mundo, ha llevado a que surja una creciente coordinación fiscal internacional que Richard A. Musgrave (1997) opinan que:
Cada país debe decidir como va a gravar la renta exterior de sus residentes y la renta de los extranjeros que se origina dentro de sus fronteras. De forma similar, debe decidir cómo aplicar sus impuestos sobre la producción y las ventas a sus exportaciones e importaciones.
Estas decisiones pueden tomarse conjuntamente con otros países. Los tratados internacionales sobre impuestos son un medio para coordinar algunas de estas cuestiones.
Además, es importante hacer mención de que los convenios internacionales en materia de impuestos (género de clasificación) revisten dos especies, dándosele el nombre de “convenios multilaterales” a los tratados elaborados como modelos por países (específicamente el de Estados Unidos) y organizaciones internacionales (entre ellas la Organización de las Naciones Unidas y la Organización de Cooperación y Desarrollo Económica, así como el modelo del Pacto Andino y el de Cartagena entre nosotros los latinoamericanos).
El objetivo principal de este tipo de convenios consiste según el Servicio de Rentas Internas de los Estados Unidos de América (Internal Revenue Service) “en prevenir la doble imposición internacional”.
Por lo que es evidente que dichos convenios cumplen una función más amplia que la del propósito inicial de prevenir la doble imposición internacional. En fomentar el crecimiento y desarrollo económico de los países en desarrollo.
Esos convenios tienen también por objeto impedir la discriminación entre los contribuyentes en la esfera internacional y ofrecer un elemento razonable de seguridad jurídica y fiscal, como marco en el que puedan realizarse las operaciones internacionales.
En estos casos, para dichos países la celebración de tales tratados puede propiciar la llegada de inversiones y compensar la pérdida de ingresos fiscales que pueden significar inicialmente los tratados.
Principios de los Modelos para Evitar la Doble Tributación
Según los modelos (encontramos los siguientes: ONU, 1980, USA, 1981, y OCDE, 1992.
- El Principio de Ahorro es uno de los más comunes y prácticamente se refleja en todos los artículos que conforman un modelo para evitar la doble tributación. Por ejemplo, en el modelo de Estados Unidos se convierte en que cada país puede aplicar Impuestos de acuerdo con su Ley local, independientemente del Convenio a sus residentes, ciudadanos y ex ciudadanos cuya pérdida de la nacionalidad tuviese como uno de sus principales propósitos eludir la aplicación de los impuestos.
- Bajo los lineamientos del principio que nos ocupa, en el Estado donde se encuentre el establecimiento permanente se pueden gravar las utilidades atribuibles a los actos o a la actividad del establecimiento permanente.
Jerarquía y Promulgación de los Tratados
El sistema existente en la mayoría de los países consiste en que el tratado o convención una vez concluido en el ámbito interno tiene el rango de una ley. Este es el caso de México, que como hemos visto, una vez ratificado por el Senado asume ese carácter.
No obstante, en atención a la materia involucrada y a las formalidades y rigurosidad del principio de legalidad, parecería conveniente que el órgano legislativo promulgara una ley específica a efecto de consolidar el sistema, tomando en cuenta los efectos presupuestarios que tiene la decisión implicada en el tratado.
Coincidimos plenamente con este autor en cuanto a la necesidad de que el órgano que promulga las leyes fiscales (el Congreso de la Unión y no sólo el Senado de la República) deba tener intervención en la aprobación de los tratados internacionales en materia fiscal.
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