El patrimonio se constituye por los bienes y derechos de una persona, así como por sus obligaciones; asimismo, es transmisible a otras personas por medio de diversas figuras jurídicas. Generalmente, la transmisión de los bienes del patrimonio que hace una persona a favor de otra tiene que ver con motivos afectivos o de parentesco; esa transmisión se puede llevar a cabo en vida de la persona titular, o como consecuencia de su muerte.
Es importante precisar que cuando nos referimos a transmisión del patrimonio, aludimos a la "cesión" de bienes o derechos y de obligaciones que hace una persona a otra, sin que medie alguna contraprestación, es decir, de manera gratuita y por voluntad del titular. Por tanto, las compraventas, arrendamientos, etcétera, no son motivo de este taller, ya que, en términos reales, tales operaciones no son la transmisión del patrimonio, en razón de que se transmite un bien por otro (por ejemplo, una casa por dinero); por ende, este último sustituye al primero en el mismo valor en el patrimonio de la persona.
Formas de Transmitir el Patrimonio
Las formas legales de transmitir el patrimonio en vida, son las siguientes:
- El fideicomiso
- El usufructo
- La cesión de derechos
- La donación
Por otra parte, la transmisión del patrimonio en muerte se puede realizar de la manera siguiente:
- Mediante sucesión testimoniaria
- Por medio de sucesión legitimada (sin testamento)
Tratamiento Fiscal de la Transmisión Patrimonial
El tratamiento fiscal que debe darse a la transmisión patrimonial depende de la figura jurídica que se emplee en cada caso, por lo que es importante analizar los efectos fiscales de cada una de ellas considerando sus respectivas disposiciones.
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Donación
Ley del ISR
De acuerdo con el artículo 146 de la Ley del ISR, no se consideran ingresos por enajenación los que deriven de la transmisión de propiedad de bienes por motivo de la donación de los mismos; sin embargo, la donación se considera ingreso por adquisición de bienes para las personas físicas que la reciben, en términos del artículo 155 de la ley referida.
Por su parte, el artículo 109, fracción XIX, de la Ley del ISR especifica que no se pagará el impuesto en la obtención de los ingresos por donativos en los casos siguientes:
- Entre cónyuges, cualquiera que sea su monto.
- Los que perciban los descendientes de sus ascendientes en línea recta, cualquiera que sea su monto. Es de observar que el artículo 120-A del Reglamento de la Ley del ISR indica que para los efectos de la ley referida, los adoptados se considerarán descendientes en línea recta del adoptante y de los ascendientes de éste.
- Los que perciban los ascendientes de sus descendientes en línea recta, siempre que los bienes recibidos no se enajenen o se donen por el ascendiente a otro descendiente en línea recta sin limitación de grado. Cabe reiterar que el artículo 120-A del Reglamento de la Ley del ISR señala que para los efectos de la ley citada, los adoptados se considerarán descendientes en línea recta del adoptante y de los ascendientes de éste.
- Los demás donativos, siempre que el valor total de los recibidos en un año de calendario no exceda de tres veces el SMG del área geográfica del contribuyente elevado al año. Por el excedente se pagará el impuesto en los términos de ley.
Como se indicó, por lo general, la transmisión del patrimonio se realiza por motivos afectivos o de parentesco; por lo que, comúnmente, la donación del mismo estará exenta del pago del ISR en los términos antes referidos, ya que se efectuará al cónyuge, a los hijos o a los padres; sin embargo, en caso de que se realice a otras personas, como puede ser a los parientes por afinidad, a personas que se tenga parentesco transversal (cuñados, suegros, primos, tíos, etcétera) o a amigos, la donación estará exenta del ISR en el importe referido en el numeral 4 anterior.
La parte gravada tendrá el tratamiento siguiente (artículos 155 a 157 y 175, de la Ley del ISR):
- Se considerará un ingreso por la adquisición de bienes.
- El ingreso será igual al valor de avalúo practicado por persona autorizada por las autoridades tributarias.
- Se tendrá que realizar el cálculo del impuesto anual, considerando la tarifa del artículo 177 de la Ley del ISR.
- Para efectos de dicho cálculo, se podrán efectuar las deducciones siguientes, en su caso:
- Las contribuciones locales y federales, con excepción del ISR, así como los gastos notariales efectuados con motivo de la adquisición.
- Los demás gastos realizados con motivo de juicios en los que se reconozca el derecho de adquirir.
- Los pagos efectuados con motivo de avalúo.
- Las comisiones y mediaciones pagadas por el adquirente.
- Se deberá cubrir como pago provisional, a cuenta del impuesto anual, el monto que resulte de aplicar la tasa de 20% sobre el ingreso percibido, sin deducción alguna. El pago provisional se hará mediante declaración que se presentará ante las oficinas autorizadas dentro de los 15 días siguientes a la obtención del ingreso.
- En las operaciones consignadas en escritura pública en las que el valor del bien de que se trate se determine mediante avalúo, el pago provisional se hará mediante declaración que se presentará dentro de los 15 días siguientes a la fecha en que se firme la escritura o minuta. Los notarios, corredores, jueces y demás fedatarios, que por disposición legal tengan funciones notariales, calcularán el impuesto bajo su responsabilidad y lo enterarán mediante la citada declaración en las oficinas autorizadas.
- Se estará obligado a presentar declaración anual a más tardar en abril del año siguiente al de la obtención del ingreso, ante las oficinas autorizadas.
Ley del IVA
Para los efectos del IVA, el artículo 8o. de la ley de la materia dispone que la donación no se considerará enajenación y, por ende, no estará afecta al IVA, salvo que la realicen empresas para las cuales el donativo no sea deducible para los fines del ISR. El artículo 16 del CFF considera empresa a toda persona física o moral que realice actividades empresariales (actividades comerciales, industriales, agrícolas, ganaderas, pesqueras y silvícolas).
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Es importante observar que el artículo 26 del Reglamento de la Ley del IVA indica que se considerarán transmisiones por las que no se está obligado al pago del impuesto, las donaciones o los obsequios que efectúen las empresas con fines de promoción, siempre que sean deducibles del ISR.
Ley del IETU
La Ley del IETU obliga el pago de este impuesto a las personas físicas y a las morales residentes en territorio nacional, así como a los residentes en el extranjero con establecimiento permanente en el país, por los ingresos que obtengan, independientemente del lugar en donde se generen, que realicen, entre otras actividades, la enajenación de bienes.
Por su parte, el artículo 3o., fracción I, de la ley referida estipula que para efectos de la misma, se entenderá por enajenación de bienes a las actividades consideradas como tales en la Ley del IVA.
Como se señaló en el rubro anterior, la Ley del IVA no considera a la donación como enajenación de bienes, salvo en los casos en que la realicen empresas para las cuales el donativo no sea deducible para los fines del ISR.
Por ello, si la donación no está afecta al IVA, tampoco lo estará para efectos del IETU.
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Impuestos Locales
En materia de impuestos locales, se debe consultar la legislación local para saber si la donación causa gravámenes.
En el caso del DF, el Código Fiscal de esta entidad (CFDF) establece que cuando se adquieran inmuebles por donación, se causará el impuesto sobre adquisición de inmuebles (ISAI), y se aplicará la tarifa correspondiente para determinar el gravamen (artículos 112, 113 y 115 del CFDF).
Usufructo
Ley del ISR
En el artículo 14 del CFF no se incluye la constitución del usufructo como un supuesto de enajenación, dado que mediante esta figura jurídica no se transmite la propiedad del bien objeto del contrato; sin embargo, en caso de que en la realización de este acto sí se transmita la nuda propiedad del bien de que se trate, la operación se considerará enajenación, la cual estará sujeta a los artículos 146 a 154-Ter y 175 de la Ley del ISR.
No obstante lo anterior, los frutos o beneficios que se obtengan, posteriores a la constitución del usufructo, estarán gravados o exentos de la Ley del ISR con dependencia de su naturaleza.
Cesión de derechos de imagen en el ámbito deportivo
Diversos casos y controversias fiscales han rodeado al mundo del fútbol y, en especial, a los futbolistas profesionales de élite. Hemos escuchado de juicios tributarios en contra de jugadores como Cristiano Ronaldo, Lionel Messi, Javier Mascherano, Ángel Di María, Xabi Alonso, entre otros. Procedamos, primeramente, a reconocer qué se entiende por “derecho de imagen”. Si nos remitimos a la Sentencia del Tribunal Supremo Español emitida el 11 de abril de 1987, se nos señala.
Lo anterior nos lleva a considerar el estímulo fiscal publicado en la Ley 13/1996, conocido como “Norma 85/15”. De acuerdo a esto, un jugador podía llegar a cobrar por los derechos de su imagen hasta el 15% de su sueldo de nómina por medio de una sociedad ajena al mismo jugador, tributando por ellos conforme la tasa del 25% (empresas) en España; y cobraría el 85% como sueldo, pagando impuestos por dicho salario a la tasa del 45% (personas físicas).
¿Qué sucedía realmente? El mismo jugador establecía una empresa en un país considerado como “paraíso fiscal” y le cedía sus derechos de imagen a esa compañía. Derivado de dicha fuga tributaria, Hacienda decidió considerar lo siguiente: el 15% que el club le paga a la cesionaria es el mismo 15% que ésta última le tendría que pagar al jugador por tener sus derechos de imagen. De forma tal que, el futbolista finalmente terminaría acumulando el 100% del gasto hecho por el equipo.
No obstante, existen ciertos criterios establecidos en el Art. Este régimen de imputación de rentas dilapida, completamente, la operación por medio de la cual el futbolista le otorgaba la cesión de sus derechos de imagen a una empresa (normalmente de su propiedad) para reducir la imposición tributaria. Ya no tendría caso mandar el ingreso a un paraíso fiscal, si de todas maneras el futbolista terminaría acumulando dicho rendimiento y pagando por él. Con esto, la autoridad tributaria española pretende lograr que los derechos de explotación de imagen sean conservados por el mismo futbolista, o bien, le sean transmitidos a una cesionaria ubicada dentro de España.