El presente trabajo tiene como finalidad identificar los principales problemas que se discutieron en el proceso respecto a la valoración de la prueba en materia tributaria y el desconocimiento de la factura como prueba idónea de los costos y descontables (art. 771-2 ET). Para el efecto, los años bajo análisis se circunscribieron desde 2016 a la actualidad, los cuales comprenden los periodos gravables de IVA desde el año 2008 a 2011, con la finalidad de decantar la presente posición de la Sala. Una vez individualizados dichos problemas, se analizará la calificación que se les dio a los medios probatorios aportados, los fundamentos para su aceptación, rechazo y alcance.
Posteriormente, se estudiará la exactitud en dicha calificación, el respeto a las reglas técnicas aplicables a cada caso y la necesidad del reconocimiento de presunciones y la construcción de indicios en dichos casos, si los señalados por la Administración son suficientes o que medios de prueba resultan ser conducentes, pertinentes y útiles para probar la existencia o inexistencia de las operaciones. Ahora bien, es menester aclarar que en este escrito no se realizó un estudio de líneas jurisprudenciales bajo la metodología propuesta por el profesor López Medina, puesto que se partió del estudio de un caso concreto (hechos) y a partir de estos se determinaron varios problemas relacionados con las pruebas.
Respecto a la metodología, en el primer lugar se reseñará el modelo de negocio de la chatarra, sus beneficios en materia tributaria y la contextualización del principal problema que se generó, es decir, la inexistencia de las operaciones que generaron saldos a favor. Adicionalmente, para el análisis de la controversia en razón a la inexistencia, las sentencias se dividirán en dos grupos. Posteriormente, se analizará la prenotada jurisprudencia del Consejo de Estado. Para terminar, se expondrán las conclusiones que se suscitan de la investigación realizada, respecto a la medición, clasificación y valoración de los medios de prueba efectuada por la jurisprudencia en el caso sub examine.
I. Contexto General: Informalidad y el Negocio de la Chatarra
Ahora bien, es menester resaltar que esta práctica de informalidad es una problemática que afecta la economía colombiana en general. Al respecto, conforme con estadísticas del DANE, el porcentaje de informalidad en las 23 ciudades y áreas metropolitanas, en este último periodo fue de 47% (DANE, 2019). Por su parte, las grandes empresas de chatarra, una vez compran los materiales a los proveedores, dirigen dicha actividad a la exportación de estas materias primas.
Por el anterior enfoque de negocios, muchas de las empresas que se dedicaban a esta actividad se organizaron a través de sociedades que eran reconocidas por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) como Comercializadoras Internacionales (CI), que son sociedades que se constituyen de conformidad con las reglas del Código de Comercio y para el momento de los hechos eran autorizadas por la DIAN para actuar de esta manera (art.
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Esta exención de las ventas a Comercializadoras Internacionales y a las exportaciones debe analizarse de manera conjunta con el hecho de que la compra de la chatarra por personas diferentes a las CI hasta el año 2012 estuvo gravada con un IVA del 16%. Situación que daba lugar a que los proveedores de las comercializadoras tuvieran una venta exenta, que a su vez permite impuestos descontables, y por consiguiente todos los costos pagados por la adquisición de la chatarra se convertían en saldos a favor, que podían ser objeto de devolución bimestral en los términos del artículo 481 del ET.
La operación básicamente consistía en crear empresas, las cuales efectuaban compras de chatarra a proveedores que en principio cumplían con todas las especificaciones de ley, entre ellas, se encontraban inscritas en el RUT y expedían las facturas con el lleno de los requisitos de los artículos 617 (literales b a g) y 618 del ET. Ahora bien, bajo los anteriores supuestos, las empresas presentaban sus correspondientes declaraciones de IVA, en las cuales (i) incluían los impuestos que conforme con las prenotadas facturas habían pagado en la adquisición de la chatarra, y (ii) por otra parte, cuando calculaban el impuesto generado este era igual a 0, puesto que las supuestas ventas las hacían a C. I., lo que conllevaba que se tratara de una operación exenta de IVA pero con derecho a devolución bimestral.
Una vez contaban con estas declaraciones con saldos a favor, presentaban las solicitudes de devolución dentro del término previsto por el artículo 854 del ET, obteniendo de este modo que el fisco les entregara por concepto de devolución de saldos a favor, sumas que se generaron por operaciones inexistentes.
II. Desarrollo Jurisprudencial y Problemas Judiciales
En otras palabras, se pretende concluir cuáles son los criterios adoptados por parte del Consejo de Estado para estructurar los indicios que dan lugar al desconocimiento de egresos dentro de la actividad económica de los chatarreros. Si estos son suficientes. Si pueden desvirtuarse. En la construcción del presente trabajo se analizaron las sentencias emitidas por la alta Corporación entre julio de 2016 y julio de 2019, con la finalidad de decantar la presente posición de la Sala, es decir, la de los miembros que en la actualidad son los magistrados de dicha corporación. En total se encontraron 29 sentencias.
Por otra parte, se reitera que, si bien todas las sentencias analizadas guardan una relación con el problema objeto de controversia, para efectos del análisis de los indicios, las mismas se pueden clasificar en grupos de acuerdo a las pruebas de que el contribuyente allega al proceso.
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A. Problemas de Derecho de Defensa y Contradicción
Pero, antes de entrar a resolver cada uno de los planteamientos reseñados, en primer lugar es menester resaltar que, si bien no fue un problema común de todas los fallos analizados, en algunos de los fallos señalados, se mencionó sumariamente como argumento de la demanda la presunción de veracidad de la declaración (art. 746 del ET) de IVA que presentaron los contribuyentes, por lo cual concluían que la carga de la prueba se encontraba en cabeza de la Administración. Cargo que era descartado por la jurisdicción a partir de las potestades de fiscalización de la Administración y la valoración de las pruebas allegadas.
1. Presunción de Veracidad
De conformidad con Marín-Barnuevo (2018), para poder clasificar una figura jurídica en la categoría de presunción jurídica, las características de la misma deben ceñirse a los elementos que definen una presunción, puesto que es común encontrar que los operadores jurídicos utilicen dicho vocablo indiscriminadamente para referirse únicamente a su uso cotidiano como una sospecha o conjetura (son las que se denominan presunciones vulgares o ajurídicas), o para describir figuras legales que no cumplen con las características propias de dicho concepto.
En palabras de Marín-Barnuevo (1996), la "presunción [jurídica] es el instituto probatorio que permite al operador jurídico considerar cierta la realización de un hecho mediante la prueba de otro hecho distinto al presupuesto fáctico de la norma cuyos efectos se pretenden, debido a la existencia de un nexo que los vincula, o al mandato contenido en una norma".
Es comúnmente aceptado en la doctrina que existen dos tipos de presunciones jurídicas, que son las legales y judiciales: las primeras son las establecidas por ley, presunciones relativas (iuris tantum) y presunciones absolutas (iuris et de iuris). Por su parte, las presunciones judiciales son las que no han sido establecidas por el texto legal, sino que, en los términos de Marín-Barnuevo (2018), son las aplicadas por el órgano encargado de fijar los hechos jurídicamente relevantes basándose en su particular apreciación del principio de normalidad.
En otras palabras, la presunción judicial es la consecuencia de un silogismo fundado en premisas que se llaman indicios, y a su vez, estos últimos se apoyan en hechos reales, precisos, concordantes y probados que nos llevan al convencimiento de que determinados hechos sucedieron de una manera precisa (Falcón, 2003). De lo anterior se puede concluir que la presunción es una institución jurídica propia de la fase probatoria, que se constituye en un mecanismo para facilitar la prueba, que implica que el hecho que se va a indicar está constituido por hechos distintos de aquellos que deben ser objeto de prueba.
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Es decir que las presunciones son una facilitación de la prueba en cuanto cambian lo que debe ser objeto de prueba para que, a su vez, se entienda probado un hecho diferente que no fue objeto de prueba. Así, permitiéndole a quien las estime la realidad sobre un hecho no probado (Marín-Barnuevo, 2018). Pero que cambiar el objeto de prueba no implica que esté efectuando una variación en el sujeto que está obligado a probar.
De conformidad con las características reseñadas, se concluye que la presunción de veracidad no es una presunción jurídica, pues no tiene los elementos propios de esta figura, toda vez que no tiene lugar en la etapa probatoria de un proceso y no está cambiando el objeto de prueba para tener por probado un hecho diferente, con la finalidad de facilitar la prueba. De igual forma, se advierte que tampoco se encuentra clasificada como una norma supletiva o una verdad interina.
Las primeras, puesto que son aquellas que implican previamente un ejercicio o actividad probatoria, pero una vez agotada esta fase, las pruebas recaudadas no son suficientes para el régimen jurídico general, por lo que el legislador lo que hace es determinar un régimen jurídico propio. Es decir que la característica propia de esta figura es la insuficiencia de la pruebas (Marín-Barnuevo, 2018). Por su parte, respecto a la verdad interina, se precisa que esta categoría hace referencia a la exoneración de la prueba, no a un cambio del objeto de prueba o insuficiencia de la misma, sino precisamente a eximir de la prueba.
Por lo tanto, son las verdades interinas las que tienen reglas sobre la carga de la prueba, es decir, respecto de las consecuencias que se derivan de la falta de la prueba, puesto que no tienen que desplegar actitud probatoria alguna y su mera alegación desencadena los actos que le son propios, salvo que se acrediten otros hechos que son incompatibles. Una de las principales características de esta categoría es que sin ejecutar ninguna actividad probatoria su alegación desencadena las consecuencias jurídicas propias, salvo que se acrediten otros hechos que son incompatibles.
Es decir que la existencia de la denominada presunción de veracidad se supedita a que la Administración no solicite una comprobación respecto de lo declarado, sin necesidad de una prueba que contradiga lo mismo. Por lo que, acudiendo a las reglas generales sobre carga de la prueba, a partir de la mencionada comprobación, corresponde a cada parte probar el supuesto de hecho de la norma cuya consecuencia jurídica persigue.
Por lo anterior, se concluye que la presunción de veracidad de la declaración, únicamente se trata de una presunción vulgar o ajurídica, en el uso de la categoría como una acepción cotidiana, para referirse a sospechar o conjeturar, que no tiene nada que ver con la carga de la prueba. Lo anterior, puesto que se trata de un grado de convicción que de antemano cuenta con una demostración contraria de la realidad, pero que tras vacilar, se pronuncia decididamente por una de las dos soluciones (Hedeman, 1904).
2. Factura de Venta y los Impuestos Descontables (Art. 771-2 ET)
Con lo cual, en el caso objeto de debate, resaltan que no se está discutiendo si las facturas (e incluso la contabilidad y soportes) incumplen las exigencias formales impuestas por la ley, sino por el contrario, del análisis de los demás medios de pruebas se desvirtúa la credibilidad de las mismas al dar fe de que las operaciones nunca se realizaron.
Por lo que, si bien el artículo 771-2 del ET señala que para la procedencia de costos e impuestos descontables se requiere facturas con el cumplimiento de los requisitos establecidos en los artículos 617 (letras b a g) y 618 del ET. Esta exigencia lo que implica no es la consagración de una tarifa legal como prueba única que permita condicionar la existencia o inexistencia de las operaciones, sino, por el contrario, es una exigencia del cumplimiento de los deberes de exigir factura como prerrequisito para la pertinente procedencia.
Teniendo en cuenta dicha precisión, se resalta que en algunas ocasiones, como en las sentencias 19 de mayo de 2016 (exp. 21185), 20 de febrero de 2017 (exp. 21089), la jurisprudencia precisa que dentro de las facturas que allegan como pruebas no se efectuó la discriminación del correspondiente IVA. Situación que, a la luz del artículo 771-2 del ET, implica el incumplimiento del requisito que habilita para la procedencia del descontable, por lo que no habría lugar a analizar los demás medios de prueba relacionados con este problema.
3. Rechazo de Pruebas y Derecho de Defensa
La prenotada sentencia, igualmente, concluyó que el rechazo de las pruebas no resulta ser violatorio al derecho de defensa. Lo anterior, lo sustentó en tanto que la prueba no resultaba ser idónea ni conducente. Al respecto, es menester precisar que en las sentencia del 25 de abril de 2018 (exp.
Así, modificando el criterio de conducencia o idoneidad, que implica la constatación de la prueba con la exigencia legal, por el de la utilidad de la prueba, que implica que, el medio de prueba solicitado sí está probando de una forma idónea los hechos de la demanda, pero que ese hecho ya se encuentra con suficiencia probado dentro del proceso y dicha prueba no traería un valor adicional. De igual forma, en sentencia del 25 de abril de 2018 (exp.
En este sentido, se concluye que, a pesar de que en el aparte citado menciona que el rechazo de la prueba está dado por no ser conducente, la realidad de la afirmación implica un desconocimiento de la factura como prueba idónea, en los términos del artículo 771-2. Lo anterior, puesto que inicialmente allegó las facturas de las compras de chatarra que les daban lugar a procedencia de los costos, pero estas se desconocieron porque la Administración Tributaria presentó indicios que demostraban la inexistencia de las operación. Por esto, la única forma que tenía el contribuyente de controvertir los prenotados indicios es a través de contraindicios, de los que se pudiera concluir la existencia de las operaciones.
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