El presente artículo tuvo como objetivo analizar el alcance del principio de legalidad tributaria y su relación con el ejercicio de la potestad reglamentaria en el ordenamiento jurídico ecuatoriano, a partir del estudio del nacimiento de la obligación tributaria y de los elementos esenciales que la conforman. La investigación se desarrolló mediante un enfoque cualitativo, sustentado en la revisión bibliográfica, normativa y jurisprudencial de doctrina especializada, disposiciones constitucionales y legales, así como de pronunciamientos relevantes de la Corte Constitucional. Se aplicó el método analítico-sintético para examinar la estructura de la obligación tributaria y los límites constitucionales del reglamento como norma subordinada a la ley.
Concepto y Doble Enunciado del Principio de Legalidad Tributaria
El principio de legalidad tributaria es fundamental y tiene que ver con que no se pueden imponer contribuciones si no están establecidas previamente mediante Ley. Este principio ayuda a que la autoridad no ejerza su poder de manera arbitraria ante los contribuyentes, puesto que la actuación de la autoridad queda limitada a lo que se establece en Ley, por lo cual no puede llevar actos o funciones que no se encuentren establecidos en Ley.
Este principio obedece a un doble enunciado:
- El primero atañe al Fisco: La autoridad hacendaria no puede llevar a cabo acto alguno o realizar función alguna dentro del ámbito fiscal, sin encontrarse previa y expresamente facultada para ello por una Ley aplicable al caso.
- El segundo se refiere a los particulares: Los contribuyentes sólo se encuentran obligados a cumplir con los deberes que previa y expresamente les impongan las leyes aplicables, y exclusivamente pueden hacer valer ante el Fisco los derechos que esas Leyes mismas les confieren.
En términos generales, el principio de legalidad actúa como una importante limitación al ejercicio del poder público y como una especie de escudo protector de la esfera de derechos de los particulares. Ya apuntamos que la potestad otorgada a los funcionarios públicos de exigir de la ciudadanía el pago de determinadas prestaciones para el sostenimiento del Estado, puede prestarse en un momento dado para la comisión de toda clase de abusos, exacciones y discriminaciones. Por eso, es necesario que de antemano existan leyes, de aplicación general por supuesto, que con toda precisión determinen los límites y la naturaleza de tal potestad. Estas leyes permiten al causante conocer en forma previa hasta dónde llega la función recaudadora de los representantes de la Hacienda Pública. En esa forma, al subordinarse la acción del Fisco al imperio de la Ley, se frena e impide, hasta donde las circunstancias lo permiten, la arbitrariedad.
La Reserva de Ley y los Elementos Esenciales del Tributo
El principio de legalidad exige que los tributos se prevean en la ley y, de manera específica, sus elementos esenciales, para evitar que quede a la arbitrariedad de las autoridades exactoras la fijación del gravamen, el cobro de impuestos imprevisibles o a título particular, y para que el particular pueda, en todo momento, conocer la forma cierta de contribuir al gasto público, al ser el legislador y no otro órgano quien los precise.
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Los resultados de la investigación evidenciaron que el marco constitucional ecuatoriano establece de manera expresa la reserva de ley para la creación, modificación o extinción de tributos y para la determinación de sus elementos esenciales.
Elementos Esenciales de la Obligación Tributaria
A continuación, se detallan los elementos esenciales que deben ser definidos por ley:
| Elemento Esencial | Descripción | Necesidad de Regulación por Ley |
|---|---|---|
| Hecho Generador | Evento que da origen a la obligación tributaria. | Sí |
| Sujetos | Contribuyente (deudor) y Administración Tributaria (acreedor). | Sí |
| Base Imponible | Valor sobre el cual se aplica la tarifa. | Sí |
| Tarifa | Porcentaje o cantidad fija a aplicar a la base imponible. | Sí |
| Exenciones | Supuestos en los que, a pesar de configurarse el hecho generador, no se exige el pago del tributo. | Sí |
El Tribunal en Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sostenido que en materia de legalidad tributaria la reserva de ley es de carácter relativo. Dicha materia no debe ser regulada en su totalidad por una ley formal y materialmente legislativa, sino que es suficiente que los elementos esenciales de la contribución se describan en ella. Esto permite que puedan ser desarrollados en otros ordenamientos de menor jerarquía, ya que la presencia del acto normativo primario marca un límite de contenido para las normas secundarias posteriores, las cuales nunca podrán contravenir la norma primaria. Además, tal remisión debe constituir un complemento de la regulación legal que sea indispensable por motivos técnicos o para el debido cumplimiento de la finalidad recaudatoria.
La Potestad Reglamentaria y sus Límites
A pesar del claro marco constitucional que exige la reserva de ley para los elementos esenciales del tributo, se identificó que, en la práctica, determinadas disposiciones reglamentarias, resoluciones administrativas y ordenanzas municipales han incidido en aspectos sustantivos de la obligación tributaria. Estas actuaciones exceden su función meramente ejecutiva y generan tensiones con el principio de seguridad jurídica.
Se concluye que la potestad reglamentaria vulnera el principio de legalidad tributaria cuando altera el contenido esencial del tributo o introduce obligaciones no previstas en la ley, configurándose un exceso normativo contrario a la Constitución.
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