Para exigir el pago de créditos fiscales pendientes las autoridades fiscales cuentan con el Procedimiento Administrativo de Ejecución. Este procedimiento da inicio cuando el contribuyente incurre en la omisión de una obligación fiscal, y el crédito correspondiente no ha sido liquidado ni garantizado en los plazos establecidos. Uno de los mecanismos con el que cuentan las autoridades fiscales (SAT, IMSS, INFONAVIT, etc.) para llevar a cabo sus facultades de comprobación es precisamente el Procedimiento Administrativo de Ejecución, también conocido como PAE a través del cual se exige a los contribuyentes el pago de los créditos fiscales a cargo que no han sido cubiertos o garantizados dentro de los plazos que establecen las leyes fiscales, es decir, cuando el pago de las contribuciones no se ha realizado por diversas circunstancias dentro del plazo establecido, las autoridades fiscales podrán exigir ese pago de manera coactiva. Este procedimiento administrativo de ejecución, se caracteriza por su coercibilidad sobre los bienes del deudor, la autoridad está facultada para la utilización de la medida cautelar del embargo, con la finalidad de salvaguardar la ejecución de su derecho de cobro.
Todo procedimiento administrativo se integra de tres grandes fases ligadas las unas con las otras, a saber: fase de inicio, de desarrollo y de conclusión. La autoridad fiscal en el desarrollo del Procedimiento Administrativo de Ejecución, seguirá según el caso, todas o algunas de las etapas que se señalan a continuación:
Fases del Procedimiento Administrativo de Ejecución
El Procedimiento Administrativo de Ejecución contempla diversas etapas, comenzando con el mandamiento de Ejecución, en el cual las autoridades fiscales notifican al contribuyente sobre el crédito fiscal pendiente. En términos generales, estas etapas son:
- Mandamiento de ejecución
- Notificación del mandamiento de ejecución y requerimiento de pago
- Embargo
- Avalúo y convocatoria a remate
- Remate
- Adjudicación de los bienes
- Aplicación de producto del remate
Fase de Inicio
La fase inicial del procedimiento, implica el ejercicio de la legitimación activa. En el primer apartado sobre la fase de iniciación, en este trabajo se explica su naturaleza, que se caracteriza por el acercamiento imperativo de la autoridad administrativa recaudadora hacia el sujeto pasivo principal, es decir el responsable de la relación tributaria. En el caso del procedimiento administrativo de ejecución para el cobro de créditos fiscales, da comienzo por instancia de la propia autoridad administrativa, que al ubicarse en el supuesto de deudor, decide por si misma ejecutar su acto. En efecto, la administración con el fin de proceder a la ejecución de un acto administrativo, impone aún y en contra de la voluntad de los administrados, su legitimación activa.
Mandamiento de Ejecución y Requerimiento de Pago
En la iniciación de oficio, se es necesario previamente la expedición de un acuerdo del órgano competente, denominado mandamiento de ejecución. El mandamiento de ejecución es el documento emitido por la autoridad fiscal donde señalan los detalles de la emisión del crédito fiscal, incluyendo nombre de la autoridad que lo emite, la resolución que determina el crédito fiscal, el monto, las autoridades facultadas para llevar a cabo el procedimiento, entre otros datos.
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Cuando el sujeto pasivo del crédito fiscal no ha hecho el pago del mismo dentro de los plazos señalados por la ley, la autoridad administrativa, dicta una resolución que recibe el nombre de mandamiento de ejecución, en la que ordena que se requiera a el deudor para que efectúe el pago en la misma diligencia de requerimiento, con el apercibimiento de que de no hacerlo se le embargarán bienes suficientes para hacer efectivo el crédito fiscal y sus accesorios legales.
A continuación, se emite el Requerimiento de Pago. El requerimiento constituye el acto inicial del procedimiento administrativo de ejecución. Es el acto mediante el cual la autoridad ejecutora solicita al contribuyente, a su representante legal o a la persona con quien se atiende la diligencia, el pago del crédito fiscal o bien, que acredite que ha cubierto dicho pago. En este momento del procedimiento es cuando se actualiza el reclamo de la deuda por parte de la autoridad administrativa al sujeto pasivo, y en él, se exige la comprobación del pago del crédito fiscal o bien proceda a realizar el mismo. La diligencia de requerimiento de pago, constituye la actividad por medio de la cual la autoridad fiscal se instituye en el domicilio del deudor para demandarle el pago del crédito fiscal exigible, sus accesorios legales y las multas no cubiertos en los términos establecidos para el efecto.
Fase de Desarrollo: Los Actos de Enajenación Forzosa
La etapa intermedia entre el inicio y la conclusión del procedimiento administrativo para la ejecución de créditos fiscales comienza con la diligencia de embargo y culmina con la adjudicación. En esta fase se presentan actos de impulso, que son aquellos actos que tienen como propósito que el procedimiento continúe, desenvolviéndose de manera ordenada y dentro de los términos fijados por la ley; por ejemplo: el embargo, inscripción de embargo y/o nombramientos de peritos entre otros. Asimismo, se presentan actos de comunicación, que tienen por objetivo conectar a los distintos interesados con el desarrollo del procedimiento y su desarrollo, entre ellos se encuentran solo por mencionar algunos, la notificación del avalúo y del periodo de remate. Dada la naturaleza del procedimiento, se producen una serie de actos de carácter coercitivo que se inician con el embargo y concluyen con la adjudicación y la distribución del producto del remate.
El Embargo
En caso de que el contribuyente no efectúe el pago, se procederá al embargo de bienes. El embargo es el supuesto en el que, si el contribuyente no ha acreditado el pago de la cantidad líquida exigible o la interposición de algún medio de defensa, la autoridad fiscal practicará el embargo sobre bienes propiedad del deudor para rematarlos, enajenarlos fuera de subasta (venta pública) o adjudicarlos a favor del fisco para de esta manera pagar el crédito fiscal y sus accesorios. La finalidad del embargo, es la recuperación de los créditos fiscales a favor del erario federal, mediante el secuestro o aseguramiento de bienes propiedad del contribuyente o deudor, para en su caso, rematarlos, enajenarlos fuera de subasta o adjudicarlos a favor del fisco, para con el producto cubrir el importe de los créditos.
El ejecutor designado por el jefe de la oficina exactora se constituirá en el domicilio del deudor y deberá identificarse ante la persona con quien se practicará la diligencia de requerimiento de pago y de embargo de bienes, con intervención de la negociación en su caso, cumpliendo las formalidades que se señalan para las notificaciones personales en el artículo 137 del Código Fiscal de la Federación. El personal ejecutor designado debe presentarse en el domicilio del deudor previo citatorio, se le hace saber al sujeto pasivo de la relación tributaria que le asiste el derecho de designar bienes los cuales pueden ser muebles o inmuebles.
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Los bienes o negociaciones embargados se dejarán bajo la guarda del o de los depositarios que se hicieren necesarios. Por regla general, la guarda de los bienes embargados se encomienda a persona distinta del deudor. Los depositarios son nombrados por los jefes de las oficinas ejecutoras bajo su responsabilidad, quienes pueden también removerlos. En el caso del embargo de bienes muebles, la autoridad ejecutante procede a su extracción, para ser trasladados a los lugares establecidos por la unidad administrativa recaudadora para tal efecto; o bien se designa depositario, quien es la persona que realiza la guardia y custodia del bien, que conforme la ley puede ser el propio sujeto pasivo. El dinero, metales preciosos, alhajas y valores mobiliarios embargados, se entregarán por el depositario a la oficina ejecutora, previo inventario, dentro de un plazo que no excederá de veinticuatro horas. En igual forma procederá el ejecutor cuando la persona con quien se entienda la diligencia no abriere los muebles en los que aquél suponga se guardan dinero, alhajas, objetos de arte u otros bienes embargables.
Puede ocurrir que al designarse bienes para el embargo, se opusiere un tercero fundándose en ser el propietario de ellos. En ese caso, no se deberá practicar el embargo si se demuestra en el mismo acto la propiedad con prueba documental suficiente a juicio del ejecutor. La resolución dictada tiene el carácter de provisional y debe ser sometida a la ratificación de la oficina ejecutora, a la que deberán allegarse los documentos exhibidos en el momento de la oposición. Si al designarse bienes para el embargo, se opusiere un tercero fundándose en el dominio de ellos, no se practicará el embargo si se demuestra en el mismo acto la propiedad con prueba documental suficiente a juicio del ejecutor. La resolución dictada tendrá el carácter de provisional y deberá ser sometida a ratificación, en todos los casos por la oficina ejecutora, a la que deberán allegarse los documentos exhibidos en el momento de la oposición.
Del desarrollo del embargo se procede a levantar acta pormenorizada, misma que debe entregarse copia a la persona con quien se haya realizado, es decir la persona física o representante legal que estuvo presente en el desahogo de la diligencia. De esta diligencia se levantará acta pormenorizada de la que se entregará copia a la persona con quien se entienda la misma.
La ampliación de embargo implica el ejercicio de una facultad discrecional por parte de la autoridad tributaria; sin embargo, para que acontezca deben de cumplirse ciertos requisitos legales.
El Avalúo o Valoración de los Bienes
Posteriormente, se realiza el avalúo de los bienes embargados. Dentro del plazo que dispongan las leyes fiscales, se llevará a cabo el avalúo de los bienes embargados, es decir que, un perito valuador determinará el valor comercial de los bienes embargados para que posteriormente la autoridad fiscal publique la convocatoria a remate a través de un listado de los bienes a rematar, el valor inicial o base para su compra y los requisitos para participar en la subasta.
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La base de enajenación de los bienes inmuebles lo constituye el avalúo, ya que este acto procedimental permite, entre otras cosas, evitar embargos excesivos en decremento de la esfera jurídica del deudor, además brinda la oportunidad de una mejor futura enajenación en beneficio reciproco de ambas partes. El avalúo catastral es, el acto mediante el cual se determina el valor fiscal de los predios y construcciones adheridas a éstos. Este valor fiscal sirve de sustento para establecer la base del remate. No se puede hacer la venta que el remate implica si no se ha fijado previamente un precio mínimo a la cosa que se va a vender. La base para la enajenación de los bienes inmuebles es el avalúo y si se trata de negociaciones la del avalúo pericial.
Remate o Venta en Subasta Pública
Los actos de enajenación forzosa incluyen el remate o venta en subasta pública. Cabe hacer mención que el Código Fiscal de la Federación utiliza como sinónimos las palabras “subasta” y “remate”. Una vez realizado el avalúo, se lleva a cabo la convocatoria de remate. La autoridad fiscal competente dentro del término que dispongan las leyes fiscales, realizará el remate de los bienes embargados, es decir, pondrá en subasta o fuera de subasta los bienes que fueron embargados al contribuyente o deudor.
El remate de bienes como siguiente etapa del procedimiento administrativo de ejecución se caracteriza como la etapa realizada por la autoridad fiscal para lograr la recuperación de los créditos fiscales a favor del erario público. En este acto administrativo, las autoridades fiscales, enajenan en subasta pública los bienes embargados a los deudores, para con el producto obtenido de la venta, cubrir los créditos fiscales adeudados por contribuyentes morosos. El remate debe ser anunciado para que se logre la finalidad, que es la de obtener el mejor rendimiento posible de los bienes embargados, en beneficio del fisco y del propio deudor. Para ello el Código Fiscal de la Federación (artículo 176) dispone que se publique una convocatoria cuando menos diez días antes de la fecha en que se efectúe.
El remate deberá ser convocado al día siguiente de haber quedado firme el avalúo, para que tenga verificativo dentro de los treinta días siguientes. En el caso de que el valor de los bienes exceda de una cantidad equivalente a cinco veces el salario mínimo general de la zona económica correspondiente al Distrito Federal, elevado al año, la convocatoria se publicará en uno de los periódicos de mayor circulación de la entidad federativa en la que resida la autoridad ejecutora, dos veces con intervalo de siete días.
Pasando ahora a la postura, concepto que está referido al precio o cantidad ofrecida por el comprador en un procedimiento de remate para efectos de la venta en subasta pública. Debe entenderse que es postura legal la que cubra las dos terceras partes del valor establecido como base para el remate. El remate debe abrirse el día y hora señalados en la convocatoria, por el jefe de la oficina ejecutora, quien debe pasar lista de las personas que hubieren presentado posturas. A este acto puede asistir el deudor y los acreedores con garantía real sobre los bienes embargados. El jefe de la oficina ejecutora debe hacer saber cuáles posturas fueron calificadas como legales, y dar a conocer cuál es la mejor postura. A partir de ese momento se abren periodos sucesivos de cinco minutos, con objeto de que los postores puedan mejorar la postura inicial o la últimamente mejorada. A esas mejoras se les llama pujas. Si transcurrido un plazo de cinco minutos, se da por fincado el remate a favor del último postor, que fue quien hizo la mejor postura.
Es importante considerar que puede celebrarse segunda subasta, esto se presenta cuando en primera subasta no fuese posible la enajenación del bien sujeto a remate por no haberse presentado postores, o bien por no haber logrado llegar al monto determinado como base de la venta forzosa. Realizado el remate con todas sus formalidades y requerimientos legales establecidos para el efecto, se aplica el depósito realizado por el postor en calidad de pago; ya firme el remate se procede a la entrega de los bienes al comprador.
Adjudicación de los Bienes
En la fase de remate, los bienes son vendidos en pública subasta, y finalmente, se lleva a cabo la adjudicación de los bienes al mejor postor, todo este procedimiento con el objetivo de cubrir el crédito fiscal que no ha sido liquidado. Se le adjudicará el bien al postor que gane la subasta. En caso de que no hubiese personas interesadas en comprar los bienes en remate o no hubiere ofertas que mejoren el valor inicial, entonces la autoridad fiscal podrá adjudicarse los bienes embargados.
Fase de Conclusión del Procedimiento
Los actos de terminación son los que están encaminados a poner fin al procedimiento administrativo de ejecución de créditos fiscales. El producto obtenido del remate, enajenación o adjudicación de los bienes al fisco se aplicará a cubrir el crédito fiscal. Una vez transcurridos dos años contados a partir de la fecha en que los excedentes están a disposición del contribuyente, sin que éste los retire, pasarán a propiedad del fisco federal.
Medios de Defensa
En contra de estos actos dentro del Procedimiento Administrativo de Ejecución se pueden impugnar mediante el recurso de revocación ante la misma autoridad fiscalizadora o bien, en juicio de nulidad ante Tribunal de Justicia Administrativa competente, mismos que sólo se podrán presentar hasta el momento de la publicación de la convocatoria de remate, y dentro de los diez días siguientes a la fecha de publicación de la citada convocatoria. Sin embargo, es conveniente mencionar que, si el contribuyente no acredita el pago del mencionado crédito tributario, pero demuestra que interpuso un medio de defensa fiscal como el recurso de revocación o juicio contencioso administrativo, se suspenderá la diligencia. Dicho crédito se podrá oponer en los recursos administrativos o a través del juicio contencioso administrativo.