De acuerdo con la Real Academia Española, dictamen es la opinión y juicio que se forma o emite sobre algo. En los últimos años, debido en parte a la especialización del trabajo, el concepto de dictamen se toma como la opinión de un experto en un área particular del conocimiento humano, confiriéndole un alto grado de certidumbre, sobre todo porque generalmente es emitida por un tercero, el cual al ser ajeno a la situación o problemática dictaminada puede emitir una opinión especializada más objetiva y sin una visión sesgada. Precisamente uno de los campos profesionales en los que existe la figura del dictamen es la contaduría pública y particularmente en lo referente a los estados financieros que emite todo aquel ente económico obligado a generar información financiera; en la práctica a esta clase de opinión profesional se le denomina dictamen de estados financieros.
El dictamen fiscal es la opinión que emite un contador público registrado como dictaminador (CPR) sobre el cumplimiento de las obligaciones fiscales de un determinado contribuyente. Los estados financieros dan a conocer la situación financiera de una entidad económica, haciéndose extensiva esa información a terceros interesados en el desarrollo de tal entidad. Así, dichos estados buscan satisfacer una necesidad de información, misma que es requerida por interesados internos y externos en una entidad, ya que no son un fin, sino un medio útil para la toma de decisiones económicas.
Historia y Evolución del Dictamen Fiscal
El dictamen de estados financieros para efectos fiscales surge a la luz del decreto presidencial publicado en el Diario Oficial de la Federación (DOF) el 21 de abril de 1959. Sin embargo, fue hasta las reformas al Código Fiscal de la Federación (CFF) de 1990 cuando se adicionó el artículo 32-A, en el que se estableció la obligatoriedad para algunos contribuyentes. De hecho, el carácter obligatorio del dictamen fiscal se mantuvo en el CFF desde 1990 y hasta 2013, ya que a partir de 2014 fue optativo para ciertos contribuyentes.
A partir de la reforma fiscal de 2014, la presentación del dictamen fiscal dejó de ser obligatoria para la mayoría de los contribuyentes. No obstante, del contenido de la redacción de los párrafos décimo, decimosegundo y decimotercero del considerando de los decretos, se desprende que el dictamen no desapareció de facto, al contrario, subsistió de manera obligatoria en los casos de fusión o escisión de sociedades, y tratándose de las entidades de la Administración Pública Paraestatal. Incluso con el carácter opcional del dictamen fiscal a partir de 2014, es patente que para la Secretaría de Hacienda y Crédito Público (SHCP) continuó constituyendo un instrumento de fiscalización útil, ello porque le permite fiscalizar indirectamente, con bajo costo operativo, a los contribuyentes que ejercen tal opción con los beneficios innegables que obtiene la autoridad.
Obligatoriedad y Relevancia Actual
Ante el vencimiento del 15 de mayo, el Dictamen Fiscal de estados financieros se consolida no solo como una obligación para ciertos contribuyentes (según el Art. 32-A del CFF), sino como un mecanismo de blindaje preventivo. Para las empresas con ingresos acumulables superiores a los 1,850 millones de pesos la presentación no es opcional, es un pilar de su gobierno corporativo. Como parte de las reformas fiscales para el 2022, el Dictamen de estados financieros para efectos fiscales volverá a ser obligatorio para algunos. Este dictamen aplica también para empresas que realizan operaciones con partes relacionadas en el extranjero.
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Es importante que los contribuyentes analicen a la luz de la Reforma Fiscal para 2022 si se encuentran obligados u optarán por dictaminar sus estados financieros para efectos fiscales y prepare oportunamente con el Contador Público inscrito que dictaminará un plan de trabajo adecuado a desarrollar, considerando que el dictamen fiscal debe formularse de acuerdo con las normas de auditoría aplicables.
El Rol del Contador Público Registrado (CPR)
Para que un CPR obtenga su registro ante las autoridades hacendarias debe reunir los requisitos contenidos en los artículos 52 fracción I del CFF y 60 del Reglamento del CFF. Cabe destacar que el contador público que emite el dictamen debe observar lo dispuesto por las Normas Internacionales de Auditoría (NIAs), para ello, debe realizar la planeación de la auditoría para que esta sea efectuada de manera efectiva.
Existen dos ventajas de obtener tal registro: se concede presunción de veracidad a los hechos que el CPR afirme como parte del dictamen de estados financieros y se da por cumplida la obligación de presentar la declaración informativa sobre su situación fiscal a que hace referencia el artículo 32-H del CFF. El dictamen fiscal implica, en principio, el otorgamiento de confianza (por parte de la autoridad) al trabajo profesional de los Contadores Públicos que los emiten.
Sin embargo, el rol del CPR también conlleva responsabilidades significativas. El Contador Público inscrito que dictamine para efectos fiscales deberá informar a la autoridad fiscal, con motivo de la elaboración del dictamen, si tiene conocimiento que el contribuyente ha incumplido con las disposiciones fiscales y aduaneras o que ha llevado a cabo alguna conducta que pueda constituir la comisión de un delito fiscal. Lo anterior de conformidad con las nuevas obligaciones y las reglas de carácter general que para tales efectos emita el Servicio de Administración Tributaria. El Contador Público será responsable en el encubrimiento de delitos fiscales cuando, con motivo de la elaboración del dictamen de estados financieros, haya tenido conocimiento de un hecho probablemente constitutivo de delito sin haberlo informado. Con estos cambios, la autoridad puede responsabilizar a un auditor si es omiso en temas de comercio exterior.
Adicionalmente, a través de la reforma al artículo 91-A del Código Fiscal de la Federación se señala que son infracciones relacionadas con el dictamen de estados financieros que deben elaborar los Contadores Públicos el que el Contador Público que dictamina no observe la omisión de contribuciones recaudadas, retenidas, trasladadas o propias del contribuyente, en el informe sobre la situación fiscal del mismo, por el periodo que cubren los estados financieros dictaminados, y siempre que la omisión de contribuciones sea determinada por las autoridades fiscales en ejercicio de sus facultades de comprobación mediante resolución que haya quedado firme, así como cuando omita denunciar que el contribuyente ha incumplido con las disposiciones fiscales y aduaneras o que ha llevado a cabo alguna conducta que pueda constituir la comisión de un delito fiscal de conformidad con lo dispuesto en el artículo 52, fracción III, tercer párrafo del Código Fiscal de la Federación.
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Proceso y Plazos de Presentación
Antes de iniciar el proceso, el contribuyente debe verificar si cumple con los requisitos establecidos en el artículo 32-A del Código Fiscal de la Federación (CFF). Es importante que las Compañías evalúen con anticipación si están obligadas a presentar dictamen fiscal, ya que deben elegir a su Auditor externo. Los contribuyentes que opten por dictaminar sus estados financieros lo manifestarán al presentar la declaración del ejercicio del impuesto sobre la renta que corresponda al ejercicio por el que se ejerza la opción y se deberá ejercer dentro del plazo que las disposiciones legales establecen para la presentación de la declaración del ejercicio del impuesto sobre la renta, esto es, tratándose de personas morales dentro de los tres meses siguientes al término del ejercicio fiscal y en el caso de personas físicas en abril del año siguiente.
El Sistema de Presentación del Dictamen (SIPRED) es una herramienta electrónica proporcionada por el SAT que permite a los contadores públicos elaborar y presentar los dictámenes fiscales. Una vez completados los anexos y el informe del auditor, el dictamen debe ser firmado electrónicamente tanto por el Contador Público Registrado como por el contribuyente. Después del envío, el SAT emite un acuse de recibo que confirma la presentación. A partir de este momento, la autoridad puede realizar revisiones o requerir información adicional relacionada con el dictamen.
El dictamen fiscal deberá presentarse a más tardar el 15 de mayo del año siguiente a la terminación del ejercicio de que se trate. A partir de la Reforma Fiscal para 2022, el plazo para presentar el dictamen de estados financieros formulado por Contador Público inscrito es a más tardar el 15 de mayo del año inmediato posterior a la terminación del ejercicio de que se trate. Por lo anterior, el dictamen fiscal del ejercicio 2022 se deberá presentar a más tardar el 15 de mayo del año 2023.
Contenido del Dictamen Fiscal
La información mínima que debe contener el dictamen fiscal es la siguiente:
- Los datos generales del contribuyente y del contador público que dictamina y, en su caso, del representante legal.
- La declaración bajo protesta de decir verdad que el informe se emite con fundamento en la fracción III, del artículo 52 del Código Fiscal de la Federación.
- El informe sobre la revisión fiscal, incluyendo como parte de él los cuestionarios fiscales.
- El dictamen sobre los estados financieros que dictamina.
- La información de los estados financieros básicos y las notas relativas, de forma comparativa con el ejercicio inmediato anterior.
Ventajas y Riesgos de la Presentación del Dictamen
Partiendo del contexto analizado surge una interrogante fundamental que se hacen los sujetos que optan por hacer dictaminar sus estados financieros por CPR: ¿cuáles son las ventajas que esta situación conlleva? En este sentido, el artículo 52-A del CFF contiene el orden secuencial al que deben supeditarse las autoridades fiscales cuando ejerzan sus facultades de comprobación y revisen el dictamen fiscal: primero deberá requerir al contador público que formuló el dictamen; en caso de que a juicio de las autoridades fiscales no fuera suficiente la información y documentación que les otorgó el CPR, podrán ejercer sus facultades de comprobación directamente con el contribuyente; incluso se faculta a dichas autoridades fiscales a solicitar, en cualquier tiempo, información y documentación a terceros relacionados con el contribuyente, o bien, a sus responsables solidarios.
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En adición, el artículo 47 del CFF consagra el deber de las autoridades fiscales de concluir anticipadamente las visitas domiciliarias cuando el contribuyente visitado haya optado por dictaminar para efectos fiscales; desafortunadamente, esta disposición que tanta certeza jurídica podría otorgar al contribuyente dictaminado es dejada al criterio discrecional de las autoridades hacendarias; por ello, se establece, entre otros supuestos, que la conclusión anticipada no aplica en caso de que a juicio de dichas autoridades la información que les haya proporcionado el CPR que dictaminó al contribuyente visitado no sea suficiente para conocer la situación fiscal de este último. La conclusión anticipada tampoco aplica cuando el dictamen se haya emitido con abstención de opinión, opinión negativa o salvedades que lo ameriten.
Entre los beneficios generales de la presentación del dictamen fiscal se encuentran:
- Credibilidad: Aporta mayor confianza a la información financiera.
- Objetividad: Ofrece una visión imparcial al ser emitido por un tercero experto.
- Proceso secuencial: Garantiza un orden en las revisiones de la autoridad, priorizando al auditor.
- Declaración complementaria: Facilita correcciones en caso de errores detectados.
En medio de lo complejo, el dictamen fiscal aparece como un facilitador del proceso. Hoy en día, las empresas enfrentan fiscalizaciones más agresivas, tecnologías que detectan errores automáticamente y un SAT cada vez más digitalizado.
Por otro lado, la omisión de esta obligación conlleva riesgos que trascienden la sanción económica. Primero, la multa por no presentar el dictamen, o presentarlo fuera de plazo, puede oscilar entre los 15,410 MXN y los 154,050 MXN, dependiendo de la gravedad y la reincidencia. Además, la falta de dictamen elimina el beneficio de la "revisión secuencial". Esto faculta a la autoridad para iniciar facultades de comprobación directas sobre el contribuyente sin pasar previamente por el contador que dictaminó.
Críticas y Consideraciones sobre el Costo
A pesar de sus beneficios y su naturaleza como instrumento de fiscalización, el dictamen fiscal ha sido objeto de discusión. En la actualidad existe una incongruencia referente al proceso para que determinados contribuyentes dictaminen sus estados financieros, aunque sea de forma optativa, ya que de conformidad con lo dispuesto por el artículo 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos (CPEUM), únicamente la autoridad administrativa puede revisar los libros y papeles indispensables (contabilidad) para comprobar que se han acatado las disposiciones fiscales, siendo incorrecto el que se otorgue esa facultad a particulares, como sigue ocurriendo en el caso del dictamen fiscal optativo.
Como se sabe, la facultad de revisión y supervisión sobre el cumplimiento de las obligaciones tributarias de los contribuyentes, que se conoce como atribución fiscalizadora del Estado, es exclusiva de la autoridad hacendaria y esta, a través de la modalidad de autorizar a que el contribuyente ejerza la opción de dictaminar sus estados financieros, lo convierte en un acto de mandamiento que delega una facultad exclusiva del Estado a particulares. La facultad de comprobación de las obligaciones fiscales de los contribuyentes que la Constitución reconoce en favor de la autoridad administrativa es la visita domiciliaria, entonces ¿por qué se delega tal facultad a particulares?, como sucede en el caso de los sujetos que opten por dictaminarse para efectos fiscales.
Otro punto de controversia es el costo asociado. Derivado del considerando único párrafo noveno de algunos decretos, se aceptan dos cosas esenciales: que el dictamen fiscal es un instrumento fiscalizador y que tiene un costo sustancial para el contribuyente. Esto constituye una confesión al señalar que el dictamen tiene un costo importante para los contribuyentes, adicional al costo normal de sus registros contables y al cumplimiento de obligaciones fiscales diversas.
En otro orden de ideas, los mexicanos están obligados a contribuir por mandamiento constitucional al gasto público de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes (artículo 31 fracción IV de la CPEUM) y contribuir; esto significa dar o pagar cada uno la cuota que le cabe por un impuesto o repartimiento, mientras que gastar significa expender o emplear el dinero en una cosa; en otras palabras, los contribuyentes están obligados a pagar impuestos y demás contribuciones, y no a gastar, como se actualiza al dictaminarse fiscalmente y, aunque el dictamen sea optativo, el ejercicio de la opción conlleva invariablemente el gasto de determinadas cantidades que el contribuyente no tendría por qué enfrentar. Es claro que en la CPEUM, en efecto, está de manera explícita la obligación de pagar contribuciones, lo que es muy diferente a gastar, que es lo que pretende el Estado que realice el contribuyente que se acoja (aunque sea voluntariamente) a la cuestionada acción de presentar el dictamen fiscal.
Emilio Margain Manautou expresa que se trata de una obligación que priva injustificadamente de recursos económicos a las empresas afectadas y que nunca han contratado los servicios de un contador público para que dictaminen sus estados financieros, por considerar ello un gasto innecesario al cumplir correctamente con sus obligaciones fiscales, máxime que las declaraciones anuales de impuestos que han venido presentando tienen el mismo valor jurídico que posee el dictamen de estados financieros. Es decir, lo asentado por el contribuyente en sus declaraciones, al igual que los hechos afirmados en los dictámenes fiscales se suponen indudables, salvo que la autoridad demuestre lo contrario. También surgen otras interrogantes: ¿por qué, si la empresa está operando con una modesta utilidad, debido a la situación económica que padece, se le plantea la opción de deshacerse de ella para cubrir los honorarios de quien emita el dictamen de sus estados financieros? El ejecutivo determinó que se condiciona el dictaminar a cambio de la presentación de información diversa. Se condicionó, pero no desapareció, cambió la forma; y el aparente ahorro del costo de los servicios del dictaminador se trasladó a la forma en que se presenta la información, requiriendo aun así de un experto en ello, implicando de nuevo un costo adicional para el contribuyente.