La contabilidad es una actividad tan antigua como la propia Humanidad. Desde siempre ha existido la necesidad de tener orden en todos los aspectos de nuestra vida y más aún cuando se trata de dinero, por lo que la contabilidad se nos vuelve cada día más familiar y cotidiana. La contabilidad nace con la necesidad que tiene toda persona natural o jurídica de poder generar información de los recursos que posee y de poder entender si llegó o no a los objetivos trazados. Su evolución muestra cómo ha facilitado el progreso humano a través del tiempo.
Antecedentes Históricos de la Contabilidad
Para remontar a los orígenes de la Contabilidad es necesario recordar que las más antiguas civilizaciones conocían operaciones aritméticas rudimentarias, llegando muchas de estas operaciones a crear elementos auxiliares para contar, sumar, restar, etc. El origen de la contabilidad no ocurrió hace unas pocas décadas; los especialistas sitúan en Mesopotamia el origen de la civilización. Fue aquí donde los números y la escritura experimentaron sus primeras grandes evoluciones, y donde los templos empezaron a controlar las ganancias económicas que lograban. En varias zonas de Oriente Próximo se han encontrado tablas con cifras que representan transacciones financieras.
- Los sumerios utilizaron tablillas de arcilla cruda para el registro de sus operaciones mediante la escritura cuneiforme.
- En el imperio babilónico, se usaron tablillas de arcilla distinguiéndose en muchas de ellas los elementos esenciales de una cuenta moderna, tales como el título, el saldo anterior, las partidas positivas, las partidas negativas y el saldo final.
- Los egipcios grababan sus operaciones en piedra y luego emplearon el papiro, encargándose de ello los “escribas”.
- Los fenicios también utilizaron el papiro.
- Los griegos redactaron sus documentos en hojas de papiro y contabilizaron sus operaciones en verdaderos libros de contabilidad.
- Los romanos emplearon tablillas enceradas sobre las que escribían con un instrumento puntiagudo llamado Stilus, luego utilizaron el papiro y el pergamino. Los comerciantes, banqueros y propietarios fueron obligados por ley a registrar en libros especiales lo que poseían y debían, el dinero que entraba y salía, lo que compraban y vendían.
En Roma, las personas dedicadas a la actividad contable dejaron testimonio escrito en los “Tesserae consulare”. En resumen, los romanos llevaron una contabilidad que constaba de dos libros: el “Adversaria” y el “Codex”. El Adversaria estaba constituido por dos hojas anversas unidas por el centro, destinado a efectuar registros referentes al Arca (Caja), dividido en dos partes, el lado izquierdo denominado el Acepta o Acceptium destinado a registrar los ingresos y en el lado derecho denominado el Expensa o Expensum destinado a registrar los gastos. El Codex estaba también constituido por dos hojas anversas unidas por el centro, destinadas a registrar el nombre de la persona, la causa de la operación y el monto de la misma.
Para contabilizar sus operaciones comerciales, los Romanos utilizaron varios libros, siendo los principales:
- LIBER PATRIMONI o libro de inventarios.
- ADVERSARIS EPHEMERIS, donde se anotaban en orden cronológico las transacciones al igual que el actual libro diario.
- TABULAE RATIORUM o CODICE RATIORUM, que desempeñaba las funciones del actual libro mayor.
- CODEX ACCEPTI ET EXPENCI o ARCARIA NOMINA, en el que se anotaban las entradas y salidas de dinero en páginas separadas, ubicadas una frente a otra, desempeñando las funciones del actual libro caja.
- KALENDARIUM, donde se tomaba nota de los cobros y pagos pendientes, es decir, un libro de vencimientos.
Todos estos libros para tener valor jurídico debían ser presentados al “census” para su examen y verificación.
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La Evolución hacia la Partida Doble
En la Edad Media, el feudalismo supuso un cierre parcial del comercio. Sin embargo, los señores feudales, ayudados por los monjes, debían llevar las cuentas de la producción de sus tierras. Entre los siglos VI y IX en Constantinopla, se emite el “Solidus” de oro con peso de 4.5 gramos, que se constituyó en la moneda más aceptada en todas las transacciones internacionales, permitiendo mediante esta medida homogénea la registración contable. En los siglos XII al XV, las repúblicas italianas fueron las más activas de Europa y las ciudades de Amalfi, Pisa, Génova, Florencia y Venecia tuvieron la primacía comercial.
Génova, Venecia y Florencia (en Italia) fueron más que relevantes en la historia de la contabilidad. Paralelamente a esta creciente actividad y el aumento de las operaciones de crédito, se produjo una lenta evolución de la contabilidad, desde los memoriales y la partida simple, hasta la partida doble. Los memoriales, las contabilidades de tipo memorial, solo registraban operaciones al crédito en orden cronológico, después de anotada una operación generalmente se dejaba un espacio en blanco, para añadir en fecha posterior la forma como se liquidaba dicha operación. El ejemplar más antiguo de cuentas llevadas en esta forma data del año 1211 y perteneció a unos banqueros florentinos que operaban en Bolonia.
La partida simple es solo una anotación, también llamada registro de caja, de entradas y salidas, que al final aporta un saldo de esas operaciones. Posteriormente a los memoriales, la contabilidad evolucionó hacia la partida simple, registrando además de las operaciones al crédito, las operaciones de caja y también verdaderos inventarios. Entre los libros más antiguos llevados por partida simple están los de los Templarios de París, un libro caja con operaciones del 19 de marzo de 1295 al 4 de julio de 1296 y un libro de balances de 1286 al año 1295. En Florencia se conservan varios libros de la compañía de los Peruzzi.
No puede hablarse del origen de la contabilidad sin mencionar el método de partida doble. La partida doble va más allá, permitiendo tratar con dos o más tipos de cuenta en el mismo asiento, en la misma anotación. Se considera como pionero en el estudio de la partida doble a Benedetto Cotrugli Rangeo, autor de “Della mercatura et del mercante perfetto”, obra que terminó de escribir el 25 de agosto de 1458 y publicada en 1573. En los archivos de la ciudad de Génova se conservan unos libros llevados por partida doble, considerados como los más antiguos, son del año 1340, escritos en latín, con números romanos y los registros hechos al modo de Venecia. En la ciudad de Prato, se conservan libros de cuentas de la Compañía de Francisco di Mario Datini, con operaciones que van desde el año 1370 hasta 1410. En Venecia, los libros de los hermanos Soranzo, con registros que van del año 1410 al 1434. En Florencia, los libros de los Médici datan de 1431, y a partir del año 1441 adoptan el formato veneciano, es decir, el DEBE frente al HABER.
La Obra de Luca Pacioli
Poco después, en 1494, el matemático Luca Pacioli publicó su obra Summa de arithmetica, donde sistematizó este método. El 10 de noviembre de 1494, en los talleres de Paganino de Paganini en Venecia, se terminó de imprimir una obra de matemática, cuyo autor, el monje franciscano Luca Pacioli, la tituló “Summa de Arithmetica, Geometría, Proportioni et Proportionalita”. En este libro se incluyó por primera vez un tratado bastante amplio referente a la partida doble, con el nombre de “Tractatus XI, Particularis de Computis et Scripturis”. Pacioli recopiló y ordenó todos los conocimientos contables aplicados por los ragionieri (contadores) de los comerciantes venecianos de aquella época. La obra está escrita en italiano de aquel tiempo y no en latín, que era el lenguaje usado por los sabios y eruditos. En los ejemplos utiliza la numeración arábiga y no la romana que generalmente era usada en esa época. Se sabe que vivió en Milán con Leonardo de Vinci.
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En 1509, Pacioli realiza una nueva reimpresión de su tratado, pero solo el “Tractus XI”, donde no únicamente se refiere al sistema de registración por partida doble basado en el axioma: “No hay deudor sin acreedor”, sino también a las prácticas comerciales concernientes a sociedades, ventas, intereses, letras de cambio, etc. Según Pacioli, las anotaciones en este documento constan de dos partes claramente diferenciadas: una comenzando con la palabra “por” (el “debe” del asiento) y la otra con la palabra “a” (el “haber” del asiento contable).
Aspectos Principales de la Obra de Pacioli:
- Pacioli en Tractatus XI, recomienda numerar y firmar cada página de los libros y presentarlos a una oficina pública, añadiendo que conviene hacer constar en los libros el nombre de quien ha de escribir en ellos.
- Señala que antes de asentar las operaciones, es necesario redactar un inventario, empezando por la cuenta caja.
- Después del inventario, dice, se anotarán las sucesivas operaciones valiéndose de los libros Memoriale (borrador), Giornale (diario) y Quaderno (mayor).
- El capítulo XXIII lo dedica a la cuenta de almacén o tienda, para explicar mejor su funcionamiento, Paciolo personifica a dicha cuenta, empleando aquella célebre frase “Fa tua imaginatione che questa botega sia una persona” (“Imagínate que esta tienda sea una persona”).
- En el capítulo XXXVI, dice que los asientos del diario han de redactarse teniendo presente que “para cada deudor corresponde un acreedor” y añade que “el mismo día que se produce un deudor, también nace simultáneamente un acreedor”.
- Pacioli solo emplea asientos simples, es decir con una cuenta deudora y una cuenta deudora.
Los asientos de diario deberán ser trasladados al mayor. Este libro deberá tener un índice para poder encontrar fácilmente las cuentas. - Pacioli hace un estudio de las cuentas del mayor ordenándolas en cuentas de personas y de valores (capítulos XII y XVIII al XXI), cuentas de gastos (capítulo XXII) y cuentas de resultados (capítulo XXVII).
- La cuenta capital (cavedal) la considera entre las cuentas de personas.
- Se ocupa también de los errores y de la forma técnica de corregirlos.
- Explica cómo hacer lo que hoy se conoce como Balance de Comprobación.
- Determina los resultados en el propio libro mayor, en una cuenta especial de Broe Danni, equivalente a la actual cuenta de Pérdidas y Ganancias. El saldo final de esta cuenta lo transfiere en el mismo mayor a la cuenta cavedal (caudal o capital).
- En el capítulo XXXII recomienda el cierre de los libros al terminar el año.
Otros Autores y el Desarrollo Posterior
Después de Pacioli, otros autores continuaron enriqueciendo la doctrina contable:
- En 1586, el monje benedictino Angelo Pietra publicó en la ciudad de Mantua su Indirizzo delli economi, siendo el primer autor que considera a la empresa con personalidad propia, distinta a la de su propietario. Pietra también estableció las bases para obtener lo que hoy son los estados financieros y presupuestos, agregando avances sobre el balance de comprobación y saldos.
- En 1636, Lodovico Flori, padre jesuita, publicó en Palermo su “Trattato del modo di tenere il libro doppto domestico col suo esemplare”. Es el primer autor en mencionar los asientos compuestos, con él nacen los asientos de regularización y cierre de cuentas. Según Flori, tres eran los estados financieros básicos: Le espese entrate generale (similar al estado de pérdidas y ganancias), L’esito generale di quest’anno (similar al balance de situación) y Monastero Nostio (relación detallada de partidas que integraban la cuenta capital).
- El autor francés Matthieu de la Porte, en el año 1685 publicó su obra “Le Guide des Negociares, tenure de libres” que en las numerosas ediciones posteriores se llamó “La science des negociares et tenures de libres”. Con el objeto de reducir el abultado número de cuentas que en esa época se acostumbraba a abrir en el mayor. De la Porte fue el primer autor en clasificarlas en tres grupos: Cuentas del propietario (capital, pérdidas y ganancias, gastos generales), Cuentas de cosas o valores (caja, mercaderías, efectos por cobrar, obligaciones por pagar, inmuebles) y Cuentas de personas (deudores y acreedores). También clasificó los libros en principales y auxiliares.
Teoría Contable y Evolución Actual
Doctrina de la Personificación
La doctrina de la personificación establece que: la empresa tiene una personalidad distinta del propietario. Del conjunto de bienes que constituye el patrimonio de la empresa, es acreedor el propietario, representado por la cuenta capital, y dicho conjunto de bienes ha de considerarse dividido en varios grupos de cosas y valores a los que llamamos “cuentas”. Las cosas o valores en cada “cuenta” han de tener entre sí homogeneidad contable. Las cuentas que representan cosas o valores han de considerarse “personificadas” y por tanto serán deudoras o acreedoras según reciban o entreguen cosas o valores que a la respectiva cuenta correspondan. Las cuentas abiertas directamente a personas serán deudoras o acreedoras según resulte de la propia naturaleza de las operaciones, pues la “personificación” es aplicable a las cuentas impersonales. Las cuentas personales ya quedan personificadas por su propia significación. En toda operación no hay deudor sin acreedor y viceversa.
La Contabilidad en el Siglo XXI
Hoy en día la contabilidad ha tenido un notable avance desde que Luca Pacioli se ocupara del balance de comprobación, siendo este el punto de partida para la formulación de los estados financieros, como son, el estado de situación financiera, el estado de resultados y el estado de flujo de efectivo. Si bien la contabilidad permite medir la situación de la empresa en un punto en el tiempo, todavía hay limitaciones, un déficit en esa información es que no considera el peso que hoy en día están teniendo los activos intangibles.
En el mundo actual, los activos más valiosos ya no son la maquinaria, los edificios, las instalaciones, los inventarios, los depósitos en los bancos; hoy los activos cuyo origen está en el conocimiento, el desarrollo de marcas y patentes, la capacidad de innovación, la experiencia y formación de los empleados en la empresa, constituyen muy buena parte de la capitalización de mercado. Finalmente, tenemos el fenómeno de la automatización que día a día vendrá tomando todos aquellos procesos repetitivos, de procedimiento, entre las cuales está el registro de transacciones, el llevado de libros y también la inteligencia artificial que irá abordando temas relacionados al análisis contable financiero.
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La tecnología y el uso de programas informáticos específicos, así como la aparición de Internet, ha supuesto un avance relevante en esta actividad. Los diferentes países del mundo han podido manejar de forma sencilla la llevanza de grandes volúmenes de datos. Por otro lado, los asientos diarios se reflejan en los llamados balances de situación y comprobación o cuentas de resultados. Estos son los más relevantes, pero existen otros como los relacionados con el patrimonio o el efectivo. Todos ellos se calculan fácilmente con los programas contables. Existen diferencias entre los sistemas contables según el país. Los países anglosajones, por ejemplo, siguen principios distintos a los de Europa continental. Pero todos ellos utilizan la partida doble y, en la mayoría, la historia de la contabilidad ha tenido una evolución similar.