El dictamen fiscal es un reporte -elaborado por un contador público registrado- que se deriva de un examen a la información financiera y situación tributaria de una empresa, así como el debido cumplimiento de las disposiciones fiscales a las que está sujeta. De acuerdo con la Real Academia Española, dictamen es la opinión y juicio que se forma o emite sobre algo. En los últimos años, debido en parte a la especialización del trabajo, el concepto de dictamen se toma como la opinión de un experto en un área particular del conocimiento humano, confiriéndole un alto grado de certidumbre, sobre todo porque generalmente es emitida por un tercero, el cual al ser ajeno a la situación o problemática dictaminada puede emitir una opinión especializada más objetiva y sin una visión sesgada. Precisamente uno de los campos profesionales en los que existe la figura del dictamen es la contaduría pública y particularmente en lo referente a los estados financieros que emite todo aquel ente económico obligado a generar información financiera; en la práctica a esta clase de opinión profesional se le denomina dictamen de estados financieros.
Técnicamente, el dictamen fiscal es el documento que consiste en la opinión que, con base en un trabajo de auditoría, emite el contador público independiente respecto de la información que se prepara para poner del conocimiento de la autoridad fiscal competente la forma en que el contribuyente cumplió, o no, con las obligaciones fiscales objeto de la auditoría realizada por ese profesional. Este dictamen aplica para empresas que realizan operaciones con partes relacionadas en el extranjero.
Historia y Marco Legal del Dictamen Fiscal
El dictamen de estados financieros para efectos fiscales surge a la luz del decreto presidencial publicado en el Diario Oficial de la Federación (DOF) el 21 de abril de 1959. Sin embargo, fue hasta las reformas al Código Fiscal de la Federación (CFF) de 1990 cuando se adicionó el artículo 32-A, en el que se estableció la obligatoriedad para algunos contribuyentes. De hecho, el carácter obligatorio del dictamen fiscal se mantuvo en el CFF desde 1990 y hasta 2013.
La Reforma Hacendaria de 2014 y su Impacto
A partir de la reforma fiscal de 2014, la presentación del dictamen fiscal dejó de ser obligatoria para la mayoría de los contribuyentes. Si bien es cierto que el dictamen fiscal de estados financieros para efectos del cumplimiento de las obligaciones fiscales federales desde el ejercicio 2014, por regla general ya no es obligatorio, existen casos en los que es "obligatorio optar" por dictaminar para efectos fiscales los estados financieros.
Casos de Optatividad y Obligatoriedad Específica
Aun cuando la presentación del dictamen fiscal se volvió optativa para la mayoría, ciertas situaciones y tipos de contribuyentes aún lo requieren o se benefician de su presentación. El decreto aludido, así como el publicado en el DOF el 30 de marzo de 2012 (también relativo a la facilidad de no presentar el dictamen fiscal) siguen vigentes a la fecha del presente trabajo, pero es menester tomar en cuenta que tal facilidad sigue siendo aplicable exclusivamente con respecto de los dictámenes de 2010 a 2013. Del contenido de la redacción de los párrafos décimo, decimosegundo y decimotercero del considerando, se desprende que el dictamen no desapareció de facto, al contrario subsistió de manera obligatoria en los casos de fusión o escisión de sociedades, y tratándose de las entidades de la Administración Pública Paraestatal (Ávila, 2010).
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Algunos de los casos donde la presentación del dictamen fiscal es una opción con implicaciones específicas o una obligatoriedad tácita incluyen:
- Tener derecho a los beneficios de los tratados para evitar la doble tributación o presentar DISIF.
- Enajenación de acciones con motivo de reestructuras corporativas.
- Las sociedades que participen en reestructuras financieras deben dictaminar para efectos fiscales sus estados financieros, o presentar DISIF.
- En casos de fusión o escisión de sociedades, y tratándose de entidades de la Administración Pública Paraestatal.
La fecha para la presentación, según el artículo 32-A, es el 15 de julio del año inmediato posterior al del dictamen. Por ejemplo, supongamos que una empresa mexicana de manufactura generó ingresos por $1,800 millones de pesos en 2024. La empresa contrata a un CPA, quien analiza sus estados financieros, verifica que los impuestos hayan sido calculados correctamente, revisa operaciones con proveedores extranjeros y emite su dictamen.
Proceso de Elaboración y Presentación
El Sistema de Presentación del Dictamen (SIPRED) es una herramienta electrónica proporcionada por el SAT que permite a los contadores públicos elaborar y presentar los dictámenes fiscales. El proceso para la elaboración y presentación del dictamen fiscal incluye los siguientes pasos:
- Antes de iniciar el proceso, el contribuyente debe verificar si cumple con los requisitos establecidos en el artículo 32-A del Código Fiscal de la Federación (CFF).
- Una vez completados los anexos y el informe del auditor, el dictamen debe ser firmado electrónicamente tanto por el Contador Público Registrado como por el contribuyente.
- Después del envío, el SAT emite un acuse de recibo que confirma la presentación. A partir de este momento, la autoridad puede realizar revisiones o requerir información adicional relacionada con el dictamen.
El contenido de un dictamen fiscal debe incluir elementos esenciales que brindan una visión completa de la situación del contribuyente:
- Los datos generales del contribuyente y del contador público que dictamina y, en su caso del representante legal.
- La declaración bajo protesta de decir verdad que el informe se emite con fundamento en la fracción III, del artículo 52 del Código Fiscal de la Federación.
- El informe sobre la revisión fiscal incluyendo como parte de él los cuestionarios fiscales.
- El dictamen sobre los estados financieros que dictamina.
- La información de los estados financieros básicos y las notas relativas, de forma comparativa con el ejercicio inmediato anterior.
Cabe destacar que el contador público que emite el dictamen debe observar lo dispuesto por las Normas Internacionales de Auditoría (NIAs), para ello, debe realizar la planeación de la auditoría para que esta sea efectuada de manera efectiva (Comisión de Normas de Auditoría y Aseguramiento, 2011:3040-3,3170-7).
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Ventajas y Críticas al Dictamen Fiscal
Beneficios de la Dictaminación
Algunas empresas optan por dictaminarse debido a las ventajas que conlleva esta alternativa, como conocer su situación económica real; tomar decisiones acertadas con base en información verosímil, completa y confiable; tener seguridad respecto al correcto cumplimiento y pago de los impuestos, además aporta a la compañía mayor confianza y credibilidad hacia clientes, proveedores, sector financiero y empresarial. En medio de lo complejo, el dictamen fiscal aparece como un facilitador del proceso. En SOY CONTA estamos convencidos de que una buena contabilidad no solo se trata de números, sino de decisiones inteligentes.
Para el Contador Público Registrado (CPR), existen dos ventajas de obtener tal registro: se concede presunción de veracidad a los hechos que el CPR afirme como parte del dictamen de estados financieros y se da por cumplida la obligación de presentar la declaración informativa sobre su situación fiscal a que hace referencia el artículo 32-H del CFF.
Críticas y Controversias sobre su Carácter y Costo
A pesar de las ventajas, el dictamen fiscal ha sido objeto de críticas, especialmente en lo referente a su costo y la delegación de facultades fiscalizadoras. En la actualidad existe una incongruencia referente al proceso para que determinados contribuyentes dictaminen sus estados financieros aunque sea de forma optativa, ya que de conformidad con lo dispuesto por el artículo 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos (CPEUM) únicamente la autoridad administrativa puede revisar los libros y papeles indispensables (contabilidad) para comprobar que se han acatado las disposiciones fiscales, siendo incorrecto el que se otorgue esa facultad a particulares, como sigue ocurriendo en el caso del dictamen fiscal optativo.
Como se sabe, la facultad de revisión y supervisión sobre el cumplimiento de las obligaciones tributarias de los contribuyentes, que se conoce como atribución fiscalizadora del Estado, es exclusiva de la autoridad hacendaria y esta, a través de la modalidad de autorizar a que el contribuyente ejerza la opción de dictaminar sus estados financieros, lo convierte en un acto de mandamiento que delega una facultad exclusiva del Estado a particulares. La facultad de comprobación de las obligaciones fiscales de los contribuyentes que la Constitución reconoce en favor de la autoridad administrativa es la visita domiciliaria, entonces ¿por qué se delega tal facultad a particulares, como sucede en el caso de los sujetos que opten por dictaminarse para efectos fiscales?
Es claro que en la CPEUM, en efecto, está de manera explícita la obligación de pagar contribuciones, lo que es muy diferente a gastar, que es lo que pretende el Estado que realice el contribuyente que se acoja (aunque sea voluntariamente) a la cuestionada acción de presentar el dictamen fiscal. Derivado del considerando único párrafo noveno se aceptan dos cosas esenciales: que el dictamen fiscal es un instrumento fiscalizador y que tiene un costo sustancial para el contribuyente. Esto constituye una confesión al señalar que el dictamen tiene un costo importante para los contribuyentes, adicional al costo normal de sus registros contables y al cumplimiento de obligaciones fiscales diversas.
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Emilio Margain Manautou expresa que "se trata de una obligación que priva injustificadamente de recursos económicos a las empresas afectadas y que nunca han contratado los servicios de un contador público para que dictaminen sus estados financieros, por considerar ello un gasto innecesario al cumplir correctamente con sus obligaciones fiscales, máxime que las declaraciones anuales de impuestos que han venido presentando tienen el mismo valor jurídico que posee el dictamen de estados financieros." También surgen otras interrogantes: ¿por qué, si la empresa está operando con una modesta utilidad, debido a la situación económica que padece, se le plantea la opción de deshacerse de ella para cubrir los honorarios de quien emita el dictamen de sus estados financieros?
El Dictamen Fiscal y las Facultades de Comprobación del SAT
Partiendo del contexto analizado surge una interrogante fundamental que se hacen los sujetos que optan por hacer dictaminar sus estados financieros por CPR: ¿cuáles son las ventajas que esta situación conlleva? En este sentido, el artículo 52-A del CFF contiene el orden secuencial al que deben supeditarse las autoridades fiscales cuando ejerzan sus facultades de comprobación y revisen el dictamen fiscal: primero deberá requerir al contador público que formuló el dictamen; en caso de que a juicio de las autoridades fiscales no fuera suficiente la información y documentación que les otorgó el CPR, podrán ejercer sus facultades de comprobación directamente con el contribuyente; incluso se faculta a dichas autoridades fiscales a solicitar, en cualquier tiempo, información y documentación a terceros relacionados con el contribuyente, o bien, a sus responsables solidarios.
En adición, el artículo 47 del CFF consagra el deber de las autoridades fiscales de concluir anticipadamente las visitas domiciliarias cuando el contribuyente visitado haya optado por dictaminar para efectos fiscales; desafortunadamente, esta disposición que tanta certeza jurídica podría otorgar al contribuyente dictaminado es dejada al criterio discrecional de las autoridades hacendarias; por ello, se establece, entre otros supuestos, que la conclusión anticipada no aplica en caso de que a juicio de dichas autoridades la información que les haya proporcionado el CPR que dictaminó al contribuyente visitado no sea suficiente para conocer la situación fiscal de este último. La conclusión anticipada tampoco aplica cuando el dictamen se haya emitido con abstención de opinión, opinión negativa o salvedades.
La visita domiciliaria proviene de manera primaria de los preceptos constitucionales que de acuerdo con la consabida supremacía que goza este ordenamiento es menester contemplarlo, en primer término, para analizar el origen de la facultad. El artículo 16 constitucional constituye la base sobre la cual se llevan a cabo las visitas domiciliarias, que entre otras cosas dispone en su antepenúltimo párrafo: "[...] La autoridad administrativa podrá practicar visitas domiciliarias únicamente para cerciorarse de que se han cumplido [...]; [...] y exigir la exhibición de los libros y papeles indispensables para comprobar que se han acatado las disposiciones fiscales, sujetándose en estos casos a las leyes respectivas y a las formalidades prescritas para los cateos." Además, el CFF, que es el ordenamiento tributario general en su artículo 42 preceptúa que dentro de las facultades de que gozan las autoridades fiscales, está la práctica de visitas domiciliarias; por ello, en el numeral 45 del mismo Código se determinan las obligaciones de los visitados (Juárez, 2005). Como es de observarse, ambos (el dictamen fiscal y la visita domiciliaria) sirven o tienen como objetivo primordial verificar el cumplimiento y acatamiento de las disposiciones fiscales del gobernado (contribuyente).
A partir del ejercicio fiscal 2014 se creó una nueva facultad de comprobación en favor de las autoridades fiscales, las revisiones electrónicas, además de la figura del buzón tributario, con lo que aprovechando las tecnologías de la información Hacienda podrá allegarse de datos e información por medios digitales y con ello fiscalizar en tiempo real y con mayor eficiencia económica y operativa a un número sensiblemente superior de contribuyentes. Hoy en día, las empresas enfrentan fiscalizaciones más agresivas, tecnologías que detectan errores automáticamente y un SAT cada vez más digitalizado.