El Título IV de la Ley 37/1992, del 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA), arts. 75 a 77, ambos inclusive, hace referencia al devengo del impuesto sobre el valor añadido. Dentro de ese Título, en el Capítulo Primero, el art. 75, LIVA, se ocupa de las reglas del devengo en entregas de bienes y prestaciones de servicios. El devengo es uno de los componentes del ámbito temporal del IVA.
Contexto Normativo y Concepto de Devengo
A la hora de delimitar las variadas modalidades del hecho imponible del IVA, hay que considerar los diferentes aspectos del hecho imponible: ámbito subjetivo (sujeto pasivo), ámbito objetivo, ámbito temporal y su aspecto cuantitativo (base imponible). El hecho imponible del IVA se estructura, de manera tradicional, art. 4, LIVA, en diferentes modalidades: entregas de bienes, prestaciones de servicios (con carácter residual respecto de la anterior), adquisiciones intracomunitarias e importaciones. Aunque el IVA es un tributo caracterizado por la neutralidad, clasificar su hecho imponible entre las diferentes modalidades es importante pues incide en varios parámetros del IVA: devengo, base imponible, tipo de gravamen, etc.
El ámbito temporal del hecho imponible se define, de manera general, en el art. 20 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT). De acuerdo al mismo, cabe diferenciar entre devengo y exigibilidad de un impuesto. El devengo es: “...es el momento en el que se entiende realizado el hecho imponible y en el que se produce el nacimiento de la obligación tributaria principal”, que es el pago de la cuota tributaria, art. 19, LGT. La fecha o momento del devengo es muy relevante porque, según el art. 20.1, segundo párrafo, LGT: “...determina las circunstancias relevantes para la configuración de la obligación tributaria, salvo que la ley de cada tributo disponga otra cosa.”.
En general, hay impuestos de devengo instantáneo, caso del IVA, donde el nacimiento de la obligación tributaria se produce en cada momento de generación del hecho imponible; operación por operación. El IVA es un impuesto de devengo instantáneo, el nacimiento del hecho imponible se produce, en general, operación por operación.
Ahora bien, que se produzca el devengo, no supone, automáticamente, que haya que abonar la cuota tributaria; en primer lugar, el impuesto ha de ser exigible, pudiendo la ley de cada tributo establecer la exigibilidad del mismo en un momento distinto a la del devengo, art. 20.2, LGT. En el IVA lo que no es posible, es exigir el tributo con anterioridad al nacimiento del hecho imponible, salvo el supuesto excepcional del pago anticipado, art. 75.Dos, LIVA.
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Devengo y Exigibilidad en la Normativa Europea
La Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, regula el devengo y la exigibilidad del IVA en su Título VI, que comprende los arts. 62 a 71. La normativa europea diferencia entre devengo y exigibilidad del IVA, siendo el devengo, art. 62.1), Directiva común del IVA, el hecho mediante el cual quedan cumplidas las condiciones legales precisas para la exigibilidad del impuesto y la exigibilidad, art. 62.2), Directiva común del IVA, el derecho que el Tesoro Público puede hacer valer ante el deudor, en términos fijados en la Ley y a partir de determinado momento para el pago del impuesto, incluso en los casos en que el pago puede aplazarse.
En el IVA, la regla general es la simultaneidad entre estos elementos temporales del hecho imponible, siendo excepcional que la exigibilidad se produzca con posterioridad al devengo, aunque lo autoriza en determinadas ocasiones el art. 66, Directiva común del IVA. El devengo es independiente de la contraprestación o pago de la operación sometida al IVA, salvo excepciones, arts. 66,b) y 167 bis, Directiva común del IVA, supuesto del denominado régimen especial de caja.
El art. 62, Directiva común del IVA, incorpora la regla general del devengo en entregas de bienes y prestaciones de servicios. De acuerdo al mismo: “El devengo del impuesto se produce, y el impuesto se hace exigible, en el momento en que se hace efectiva la entrega de bienes o la prestación de servicios.” Por su parte, dentro del mismo Capítulo 2 se incorporan reglas especiales al respecto, por ejemplo, en el art. 65, Directiva común del IVA, la regla del devengo en caso de pago anticipado que, en nuestro IVA, figura en el art. 75.Dos, LIVA.
El art. 68, Directiva común del IVA, establece la regla del devengo para las adquisiciones intracomunitarias. De acuerdo a la misma, el impuesto se devengará en el momento en que se efectúe la adquisición intracomunitaria de bienes correspondientes, entendiéndose a estos efectos que la misma se realiza en el momento en que se entienda efectuada la entrega de bienes similares en el Estado miembro. El art. 70, Directiva común del IVA, regula el devengo y la exigibilidad en el caso de las importaciones, que se producen en el momento en que se efectúan.
Reglas Generales del Devengo del IVA en la LIVA (Art. 75.Uno)
El art. 75.Uno, LIVA, establece las reglas generales de devengo: “Uno. Se devengará el Impuesto: 1.º En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.” Por lo tanto, el momento del devengo es coherente con el propio concepto de entrega de bienes en el IVA que, como sabemos, supone la puesta a disposición del adquirente del bien corporal o de los asimilados en el IVA a ellos (gas, energía, luz, etc.), art. 2.1. Se exige siempre que la operación se realice por el empresario o profesional en el desarrollo de su actividad.
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No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, se devengará el Impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente.
Para las prestaciones de servicios, el art. 75.Uno.2, LIVA, indica: “2.º En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.”
Otras disposiciones relevantes en el Art. 75.Uno:
- En las ejecuciones de obra con aportación de materiales, el devengo se producirá en el momento en que los bienes a que se refieran se pongan a disposición del dueño de la obra.
- Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, cuyas destinatarias sean las Administraciones públicas, el devengo se producirá en el momento de su recepción.
- En las transmisiones de bienes entre el comitente y comisionista efectuadas en virtud de contratos de comisión de venta, cuando el último actúe en nombre propio, el devengo se produce en el momento en que el comisionista efectúe la entrega de los respectivos bienes.
- Cuando se trate de entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos estimatorios, el devengo de las entregas relativas a los bienes vendidos se producirá cuando quien los recibe los ponga a disposición del adquirente.
- En las transmisiones de bienes entre comisionista y comitente efectuadas en virtud de contratos de comisión de compra, cuando el primero actúe en nombre propio, el devengo se produce en el momento en que al comisionista le sean entregados los bienes a que se refieran.
- En los supuestos de autoconsumo, el devengo se produce cuando se efectúen las operaciones gravadas.
- En las transferencias de bienes a que se refiere el artículo 9, número 3.º de este Decreto Foral, en el momento en que se inicie la expedición o el transporte de los bienes en el Estado miembro de origen.
- En los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, el devengo se produce en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.
Reglas Específicas del Devengo del IVA en la LIVA (Art. 75.Dos)
El art. 75.Dos, LIVA, introduce una regla específica de devengo en el IVA, que exceptúa y se sobrepone sobre las reglas anteriores del art. 75.Uno, LIVA, es decir, con independencia de que el hecho imponible sea calificado como entrega de bienes o prestación de servicios y con autonomía respecto a qué regla de devengo, general o particular, se aplica a la operación analizada. De esta forma: “….en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible, el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes percibidos." La única excepción a esta regla es su no aplicación a las entregas de bienes citadas en el art. 25, LIVA: entregas de bienes a otros Estados miembros de la UE.
Los sujetos pasivos que hayan optado, desde el 1 de enero de 2014, por el régimen especial de caja, tienen reglas propias de devengo, vinculadas al cobro y pago de sus operaciones.
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Ejemplos de Devengo por Pagos Anticipados
Consideremos el caso de la compra de una vivienda por el Sr. P, que le será entregada en el mes de junio de 2016, con un valor de 1.000.000 euros y pagos fraccionados:
- El 15 de enero de 2016 entrega una señal, por valor de 10.000 euros, en efectivo. En esta fecha, se produce un devengo del IVA por el pago anticipado.
- El 15 de febrero de 2016 entrega un pago a cuenta, de 100.000 euros, mediante una letra de cambio a pagar en el mes de abril, que el vendedor descuenta en una entidad de crédito en ese mismo día. Aunque hay un pago anticipado, no existe cobro como tal por el vendedor en la fecha de entrega de la letra, por lo que no hay devengo del IVA en este momento, ya que el descuento de un efecto comercial no altera el criterio del devengo en el IVA para el emisor de la letra.
- El 15 de marzo de 2016 entrega otro pago a cuenta, por valor de 500.000 euros, mediante un cheque nominativo, que resulta incobrable. Existe pago anticipado y devengo del IVA, sea o no incobrable el cheque.
- El 25 de mayo de 2016, entrega otro pago a cuenta, mediante transferencia bancaria al vendedor, por valor de 300.000 euros, más el valor del cheque anterior, devenido incobrable. En esta fecha se devenga el IVA por los importes efectivamente cobrados.
- El resto del precio, 50.000 euros se paga el día de la entrega de la vivienda, y 40.000 euros tres meses después. El devengo del IVA por estas cantidades se producirá en el momento de su cobro.
Otro ejemplo: el abogado Sr. X entrega al empresario P su dictamen acerca de las consecuencias jurídicas de una determinada operación empresarial que este último quiere realizar, siendo su valor 300.000 euros, de los cuales ha cobrado el 10 de enero de 2016, anticipadamente, 100.000 euros. Por la regla especial del pago anticipado, art. 75.Dos LIVA, el 10 de enero de 2016, hay un devengo del IVA, cuya base imponible es de 100.000 euros. El resto del devengo del impuesto (suponemos que el profesional se encuentra en el régimen general del tributo) se produce cuando le entrega su informe, el 15 de febrero de 2016, con independencia de cuándo se cobren éste.
Aspectos Complementarios del Devengo
Localización de las Operaciones
La LIVA establece en sus artículos 68 a 72 las normas que determinan el lugar de localización del hecho imponible, con el fin de determinar cuál es la normativa aplicable a cada operación. Por ejemplo, las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte se entienden realizadas cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas donde tenga la sede de actividad el destinatario en el caso de que este actúe como empresario o profesional.
Exenciones en Entregas de Bienes y Prestaciones de Servicios
Las exenciones en entregas de bienes y prestaciones de servicios están reguladas en el artículo 20 de la ley. Se trata de exenciones limitadas puesto que los empresarios o profesionales que realizan estas entregas de bienes o prestaciones de servicios no repercuten IVA, pero tampoco pueden deducir el IVA soportado en las compras. Ejemplos incluyen servicios de asistencia social, la enseñanza, o las entregas de terrenos rústicos. Las entregas de bienes con destino a otro Estado miembro de la Unión Europea, siempre que el destinatario sea un sujeto identificado a efectos del IVA en un Estado miembro de la Unión Europea distinto al Reino de España, son exenciones plenas, puesto que los exportadores y quienes realizan entregas intracomunitarias pueden deducirse el impuesto soportado en la adquisición de los bienes exportados o entregados. Estas exenciones tienen por finalidad abaratar el coste de los productos exportados, con el ánimo de aumentar las ventas al exterior e incrementar así la producción interna de bienes y servicios.
Base Imponible del IVA
Conforma la base imponible el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al impuesto. Se incluyen en ella gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma, así como el importe de los envases y embalajes y las deudas asumidas por el destinatario de las operaciones sujetas. La base imponible puede modificarse, por ejemplo, por devolución de envases y embalajes, descuentos y bonificaciones concedidos con posterioridad, o por resolución de operaciones que queden sin efecto total o parcialmente.