El Artículo 20 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR) es fundamental para comprender los distintos tipos de ingresos acumulables que deben considerar las personas morales en México. Este artículo aborda una variedad de conceptos, desde ingresos presuntivos hasta la compleja determinación de ganancias o pérdidas en operaciones financieras derivadas, proporcionando un marco esencial para la tributación.
Otros Ingresos Acumulables para Personas Morales
Se consideran otros ingresos acumulables para las personas morales:
- I. Los ingresos determinados presuntivamente por las autoridades fiscales, en los casos en que proceda conforme al CFF.
- II. La ganancia derivada de la transmisión de propiedad de bienes por pago en especie.
- III. Los que provengan de construcciones, instalaciones o mejoras permanentes en bienes inmuebles, que de conformidad con los contratos por los que se otorgó su uso o goce queden a beneficio del propietario.
- IV. La ganancia cambiaria y los intereses a favor, que deriven de operaciones financieras o de la fluctuación de la moneda extranjera.
- V. Los ingresos por recuperación de seguros, fianzas o responsabilidades a cargo de terceros.
- VI. Las cantidades que el contribuyente obtenga como indemnización para resarcirlo de la disminución de su productividad.
- VII. Las cantidades que se perciban para efectuar gastos por cuenta de terceros, salvo que se trate de gastos de viáticos debidamente comprobados.
- VIII. Los intereses devengados a favor en el ejercicio, sin ajuste alguno.
- IX. El ajuste anual por inflación acumulable que resulte conforme al artículo 44.
Operaciones Financieras Derivadas: Concepto y Función
Una sección importante del Artículo 20 se dedica a la determinación de la ganancia acumulable o la pérdida deducible en el caso de operaciones financieras derivadas. La función principal de estos instrumentos es permitir a las empresas gestionar los riesgos asociados con la volatilidad del mercado, lo que contribuye a una mayor estabilidad financiera y genera certidumbre en sus operaciones.
De acuerdo con su naturaleza, las operaciones financieras derivadas también son clasificadas como instrumentos financieros de deuda y de capital. Los primeros incluyen instrumentos relacionados con tasas de interés, bonos y créditos, que son utilizados principalmente para gestionar el riesgo de fluctuaciones en las tasas de interés y para asegurar condiciones favorables en el financiamiento.
Por otro lado, los derivados de capital están vinculados al tipo de cambio de monedas, acciones y commodities. Estos son utilizados principalmente para protegerse contra variaciones en el valor de las monedas o para asegurar precios en la compra-venta de acciones y materias primas.
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Los "commodities" son bienes básicos que se utilizan como insumos en la producción de otros bienes y que pueden ser usados en el comercio o en el sector financiero, como objetos de adquisición (activos subyacentes). Su principal característica y ventaja es que tienen valor, un bajo nivel de procesamiento y utilidad.
Los principales productos financieros derivados son:
| Tipo de Derivado | Descripción |
|---|---|
| Futuros | Son contratos mediante los cuales las partes se comprometen a comprar o vender un activo, que puede ser real o financiero, a un precio determinado en una fecha futura. |
| Opciones | Estos instrumentos otorgan el derecho, pero no la obligación, de comprar (call option) o vender (put option) un activo a un precio determinado. El adquirente paga una prima por este derecho, y puede decidir si ejerce la opción en una fecha o serie de fechas establecidas. |
| Swaps | Son contratos en los que las partes acuerdan intercambiar flujos de efectivo en una fecha futura. |
| Forwards | Similar a los futuros, los forwards son contratos en los que las partes se comprometen a comprar o vender un activo a un precio determinado en una fecha futura. |
Determinación de Ganancia o Pérdida en Operaciones Financieras Derivadas
El Artículo 20 establece un conjunto detallado de reglas para determinar la ganancia acumulable o la pérdida deducible en operaciones financieras derivadas:
I. Liquidación en Efectivo
Cuando una operación se liquide en efectivo, se considerará como ganancia o como pérdida, según sea el caso, la diferencia entre la cantidad final que se perciba o se entregue como consecuencia de la liquidación o, en su caso, del ejercicio de los derechos u obligaciones contenidas en la operación, y las cantidades previas que, en su caso, se hayan pagado o se hayan percibido conforme a lo pactado por celebrar dicha operación o por haber adquirido posteriormente los derechos o las obligaciones contenidas en la misma, según sea el caso.
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II. Liquidación en Especie
Cuando una operación se liquide en especie con la entrega de mercancías, títulos, valores o divisas, se considerará que los bienes objeto de la operación se enajenaron o se adquirieron, según sea el caso, al precio percibido o pagado en la liquidación, adicionado con la cantidad inicial que se haya pagado o que se haya percibido por la celebración de dicha operación o por haber adquirido posteriormente los derechos o las obligaciones consignadas en los títulos o contratos en los que conste la misma, según corresponda.
III. Enajenación Antes del Vencimiento
Cuando los derechos u obligaciones consignadas en los títulos o contratos en los que conste una operación financiera derivada sean enajenados antes del vencimiento de la operación, se considerará como ganancia o como pérdida, según corresponda, la diferencia entre la cantidad que se perciba por la enajenación y la cantidad inicial que, en su caso, se haya pagado por su adquisición.
IV. No Ejercicio de Derechos u Obligaciones al Vencimiento
Cuando los derechos u obligaciones consignadas en los títulos o contratos en los que conste una operación financiera derivada no se ejerciten a su vencimiento o durante el plazo de su vigencia, se considerará como ganancia o como pérdida, según se trate, la cantidad inicial que, en su caso, se haya percibido o pagado por la celebración de dicha operación o por haber adquirido posteriormente los derechos y obligaciones contenidas en la misma, según sea el caso.
V. Adquisición del Derecho u Obligación a Realizar una Operación Derivada
Cuando lo que se adquiera sea el derecho o la obligación a realizar una operación financiera derivada, la ganancia o la pérdida se determinará en los términos de este artículo, en la fecha en que se liquide la operación sobre la cual se adquirió el derecho u obligación, adicionando, en su caso, a la cantidad inicial a que se refieren las fracciones anteriores, la cantidad que se hubiere pagado o percibido por adquirir el derecho u obligación a que se refiere esta fracción. Cuando no se ejercite el derecho u obligación a realizar la operación financiera derivada de que se trate en el plazo pactado, se estará a lo dispuesto en la fracción anterior.
VI. Ejercicio del Derecho con Entrega de Acciones
Cuando el titular del derecho concedido en la operación ejerza el derecho y el obligado entregue acciones emitidas por él y que no hayan sido suscritas, acciones de tesorería, dicho obligado no acumulará el precio o la prima que hubiese percibido por celebrarla ni el ingreso que perciba por el ejercicio del derecho concedido, debiendo considerar ambos montos como aportaciones a su capital social.
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VII. Liquidación de Diferencias Durante la Vigencia
En las operaciones financieras derivadas en las que se liquiden diferencias durante su vigencia, se considerará en cada liquidación como la ganancia o como pérdida, según corresponda, el monto de la diferencia liquidada. La cantidad que se hubiere percibido o la que se hubiera pagado por celebrar estas operaciones, por haber adquirido los derechos o las obligaciones consignadas en ellas o por haber adquirido el derecho o la obligación a celebrarlas, se sumará o se restará del monto de la última liquidación para determinar la ganancia o la pérdida correspondiente a la misma, actualizada por el periodo comprendido desde el mes en el que se pagó o se percibió y hasta el mes en el que se efectúe la última liquidación.
VIII. Derivadas Referidas al Tipo de Cambio de una Divisa
La ganancia acumulable o la pérdida deducible de las operaciones financieras derivadas referidas al tipo de cambio de una divisa, se determinará al cierre de cada ejercicio, aun en el caso de que la operación no haya sido ejercida en virtud de que su fecha de vencimiento corresponde a un ejercicio posterior. Para estos efectos, la pérdida o la utilidad se determinará considerando el tipo de cambio del último día del ejercicio que se declara, que se publique en el Diario Oficial de la Federación. Las cantidades acumuladas o deducidas en los términos de esta fracción, en los ejercicios anteriores a aquél en el que venza la operación de que se trate, se disminuirán o se adicionarán, respectivamente, del resultado neto que tenga la operación en la fecha de su vencimiento; el resultado así obtenido será la ganancia acumulable o la pérdida deducible, del ejercicio en que ocurra el vencimiento.
IX. Operaciones con Garantía de Readquisición
Tratándose de operaciones financieras derivadas por medio de las cuales una parte entregue recursos líquidos a otra y esta última, a su vez, garantice la responsabilidad de readquirir las mercancías, los títulos o las acciones, referidos en la operación, por un monto igual al entregado por la primera parte más un cargo proporcional, se considerará dicho cargo proporcional como interés a favor o a cargo, acumulable o deducible, según corresponda. En las operaciones a que se refiere el párrafo anterior, en lo individual o en su conjunto, según sea el caso, no se considerarán enajenadas ni adquiridas las mercancías, los títulos o las acciones en cuestión, siempre y cuando se restituyan a la primera parte a más tardar al vencimiento de las mencionadas operaciones. Las cantidades pagadas o percibidas por las operaciones descritas en esta fracción no se actualizarán. Las cantidades pagadas y las percibidas se considerarán créditos o deudas, según corresponda, para los efectos del artículo 44 de esta Ley.
Consideraciones Adicionales sobre Operaciones Financieras Derivadas
Para los efectos de este artículo, se consideran cantidades iniciales, los montos pagados a favor de la contraparte de la operación financiera derivada por adquirir el derecho contenido en el contrato respectivo, sin que dicho pago genere interés alguno para la parte que la pague.
Dichas cantidades se actualizarán por el periodo transcurrido entre el mes en el que se pagaron o se percibieron y aquél en el que la operación financiera derivada se liquide, llegue a su vencimiento, se ejerza el derecho u obligación consignada en la misma o se enajene el título en el que conste dicha operación, según sea el caso. La cantidad que se pague o se perciba por adquirir el derecho o la obligación a realizar una operación financiera derivada a que se refiere la fracción V anterior, se actualizará por el periodo transcurrido entre el mes en el que se pague o se perciba y aquél en el que se liquide o se ejerza el derecho u obligación consignada en la operación sobre la cual se adquirió el derecho u obligación.
Las cantidades que una de las partes deposite con la otra para realizar operaciones financieras derivadas, que representen un activo para la primera y un pasivo para la segunda, darán lugar al cálculo del ajuste anual por inflación, de acuerdo a lo establecido en el artículo 44 de esta Ley. Se dará el tratamiento establecido en esta Ley para los intereses, a la ganancia o la pérdida proveniente de operaciones financieras derivadas de deuda.
Cuando durante la vigencia de una operación financiera derivada de deuda a que se refiere el artículo 16-A del Código Fiscal de la Federación, se liquiden diferencias entre los precios, del Índice Nacional de Precios al Consumidor o cualquier otro índice, o de las tasas de interés a los que se encuentran referidas dichas operaciones, se considerará como interés a favor o a cargo, según corresponda, el monto de cada diferencia y éstas serán el interés acumulable o deducible, respectivamente. Cuando en estas operaciones se hubiere percibido o pagado una cantidad por celebrarla o adquirir el derecho u obligación a participar en ella, esta cantidad se sumará o se restará, según se trate, del importe de la última liquidación para determinar el interés a favor o a cargo correspondiente a dicha liquidación, actualizando dicha cantidad por el periodo transcurrido entre el mes en el que se pague y el mes en el que ocurra esta última liquidación.
En las operaciones financieras derivadas de deuda en las que no se liquiden diferencias durante su vigencia, el interés acumulable o deducible será el que resulte como ganancia o como pérdida, de conformidad con este artículo. Para los efectos de esta Ley, cuando una misma operación financiera derivada esté referida a varios bienes, a títulos o indicadores, que la hagan una operación de deuda y de capital, se estará a lo dispuesto en esta Ley para las operaciones financieras derivadas de deuda, por la totalidad de las cantidades pagadas o percibidas por la operación financiera de que se trate.
Análisis y Cuestionamientos de la Regla 3.2.6
El Artículo 20, en su fracción VIII, establece que la ganancia acumulable o la pérdida deducible de las operaciones financieras derivadas referidas al tipo de cambio de una divisa, se determinará al cierre de cada ejercicio, aun en el caso de que la operación no haya sido ejercida en virtud de que su fecha de vencimiento corresponde a un ejercicio posterior.
Por lo anterior, es importante considerar que existe la posibilidad de que la “opción” nunca sea ejercida por el contratante, lo cual resulta lógico y común, sobre todo cuando en las fechas fijadas en el contrato las condiciones no favorecen al titular. Bajo este supuesto, el cumplir a cabalidad con lo establecido en la regla miscelánea 3.2.6, puede generar efectos irreales en la determinación de la pérdida o ganancia que los contribuyentes se ven obligados a determinar al final de cada ejercicio que transcurra entre la fecha de contratación y la fecha de vencimiento, lo cual resultaría discrepante de su situación económica real, vulnerando los principios constitucionales de proporcionalidad y equidad tributaria.
Finalmente, un elemento adicional a considerar es que la LISR no contiene una cláusula habilitante mediante la cual se faculte a la autoridad para expedir reglas de carácter general que regulen el procedimiento relativo a las operaciones financieras derivadas referidas a un tipo de cambio. En ese contexto, resulta evidente que la regla 3.2.6 de la RMF añade elementos no previstos en la Ley del Impuesto Sobre la Renta, lo que cuestiona su obligatoriedad.
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