El régimen tributario de las Entidades Sin Ánimo de Lucro (ESAL) en Colombia cambió de una manera significativa con ocasión de la entrada en vigencia de la Ley 1819 del 29 de diciembre del 2016. Esta reforma tributaria estructural fortaleció los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal, realizando modificaciones sustanciales al tratamiento tributario aplicable a las entidades sin ánimo de lucro pertenecientes al Régimen Tributario Especial y a las entidades no contribuyentes de que tratan los artículos 22 y 23 del Estatuto Tributario.
Uno de los aspectos de mayor relevancia que trajo consigo la Ley 1819 del 2016, tuvo que ver con el proceso para la determinación del beneficio neto o excedente fiscal, hoy normado por el artículo 1.2.1.5.1.24 del DR 2150 del 2016 incorporado al DUR 1625 del 2016.
Determinación del Beneficio Neto según el Artículo 357 del Estatuto Tributario
La determinación de la base gravable para las entidades sin ánimo de lucro, esto es, su excedente o beneficio neto, es una facultad que, en virtud del principio de reserva de ley, se encuentra asignada al legislador. Ese es el caso de la regla prevista en el artículo 357 del Estatuto Tributario, en la que dispuso textualmente que el referido beneficio se calculará teniendo en cuenta los ingresos y egresos realizados por la entidad que guarden relación de causalidad con su objeto social.
El beneficio neto o excedente de las entidades del Régimen Tributario Especial del impuesto sobre la renta y complementario del artículo 19 del Estatuto Tributario, se determina de conformidad con lo dispuesto en el artículo 357 del Estatuto Tributario. Siguiendo el criterio anteriormente expuesto, la Sala encuentra que las disposiciones demandadas no desconocen el mandato previsto en el artículo 357, bajo el entendido de que el Ejecutivo no dispuso de factores distintos a los que puedan llegar a adquirir la connotación de ingreso o egreso como determinantes para el cálculo del beneficio.
La Ley 1314 de 2009 modificó el sistema contable en Colombia, y mediante el Decreto 2420 de 2015, Único Reglamentario de las Normas de Contabilidad, de Información Financiera y de Aseguramiento de la Información, se incorporan las diferentes normas contables aplicables a los contribuyentes obligados a llevar contabilidad. Este marco contable conlleva al reconocimiento y medición de hechos económicos que no necesariamente generan capacidad contributiva, lo que puede implicar para las entidades sin ánimo de lucro que su beneficio neto o excedente contable esté afectado por estas mediciones, razón por la cual se podrían generar distorsiones en el caso de tomarse este beneficio neto o excedente contable para ser reinvertido en la actividad meritoria, cuando estos hechos económicos no se hayan realizado efectivamente.
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Por lo anteriormente expuesto, y teniendo en cuenta la armonización realizada entre las normas contables y las normas fiscales en la Parte II de la Ley 1819 de 2016, se establece que la determinación del beneficio neto o excedente a que hace referencia el artículo 357 del Estatuto Tributario se calculará con las normas de carácter fiscal, y los activos y pasivos serán determinados con las reglas fiscales. Acorde con lo anterior, el presente Decreto desarrolla el concepto de ingreso devengado contablemente en el año o periodo gravable, aplicando las limitaciones y excepciones de que trata el Título I del Libro primero del Estatuto Tributario y demás requisitos y condiciones allí previstos.
Impacto de los Egresos Improcedentes en el Beneficio Neto
En este mismo contexto era necesario identificar el papel, que con ocasión de la entrada en vigencia de la norma legal, juegan los egresos no procedentes frente al pago del impuesto sobre la renta a la tarifa del 20% y a la manera de tratarlos en el cálculo de dicho beneficio neto o excedente fiscal. Desde la entrada en vigencia de la Ley 1819 del 2016, nos hemos venido preguntando: ¿Cuál es la razón para gravar egresos no procedentes en la entidades del régimen especial cuando el piso legal que era soportado por el segundo inciso del artículo 358 del ET, fue eliminado del nuevo texto legal?
De manera excepcional, en caso que existan egresos improcedentes, estos se detraerán del beneficio neto o excedente y estarán sometidos a la tarifa del veinte por ciento (20%) de conformidad con lo establecido en el numeral 2 del artículo 1.2.1.5.1.36. Sobre el particular, cabe aclarar que la Sala concluye partiendo de la base de que el egreso calificado como improcedente no podrá tenerse en cuenta como un factor positivo adicional que aumenta la cuantía de la base imponible o que directamente pueda someterse a imposición como una especie de renta líquida gravable especial, puesto que una vez se determina que no cumple con los requisitos de causalidad requeridos, solo podrá excluirse del cálculo del excedente o beneficio neto. Dicha exclusión o rechazo del egreso improcedente genera, de manera forzosa, un mayor valor de beneficio neto o excedente que efectivamente estará́ sometido a imposición a la tarifa de 20 % prevista para el régimen tributario especial.
El concepto de EGRESO IMPROCEDENTE, se relaciona con el acto de rechazo por parte de la autoridad tributaria, cuando mediante el proceso de fiscalización respectiva, el contribuyente tomó el egreso como procedente y con ocasión de la investigación, la DIAN lo desconoce. No puede existir una conducta gravosa para el contribuyente cuando de su propia voluntad no ha considerado el egreso como procedente, precisamente en cumplimiento de la norma.
Análisis de la DIAN y sus Implicaciones
El análisis de la DIAN se produjo mediante concepto emitido 100202208 - 246 el 9 de julio de 2021, dirigido a la generalidad de contribuyentes con referencia de adición al Concepto Unificado 481 del 27 de abril del 2018. La DIAN advierte que el egreso que se califica como improcedente, no se puede tener en cuenta como un factor positivo adicional que aumenta la cuantía de la base imponible. Esta mención es relevante porque del texto del parágrafo 4 surgía la inquietud sobre si además de tributar al 20%, según lo dispuesto en el artículo 1.2.1.5.1.36. De acuerdo al citado fallo, una vez se determina que no cumple con los requisitos requeridos para considerarse egreso, en los términos del artículo 1.2.1.5.1.21. del Decreto 1625 de 2016, se excluye del cálculo del excedente o beneficio neto. Para la determinación de este beneficio, se recuerda, deben observarse las reglas del artículo 1.2.1.5.1.24.
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Para la DIAN no detraer los valores correspondientes a egresos improcedentes del beneficio neto o excedente, aumentaría el valor a reinvertir lo cual no corresponde a la realidad de la entidad en razón a que dichos egresos ya fueron realizados sin que haya el flujo de caja para ser reinvertido. Este valor por supuesto no se ajusta a la realidad pues las entidades sí incurrieron en estos gastos, pero, fiscalmente, no se pueden tomar porque no cumplieron con los requisitos para su aceptación como egresos fiscales en los términos del artículo 1.2.1.5.1.21.
Lo que muestra el concepto de la DIAN es que si no se paga el impuesto del 20% sobre los EGRESOS NO PROCEDENTES, al no generar renta líquida gravable la renta exenta será igual a la renta líquida, lo que significa que el valor del beneficio neto o excedente fiscal incluye los EGRESOS NO PROCEDENTES. Ahora bien es importante tener en cuenta que si el contribuyente del régimen especial decide no pagar el impuesto sobre los egresos no procedentes, justamente lo “extraño e incoherente” del concepto de la DIAN es que en este caso, el beneficio neto fiscal a reinvertir se aumenta con dichos egresos no procedentes y por tanto debe pagarse el impuesto.
De esta manera lo que resulta “extraño e incoherente” de la lectura del concepto adicionado por la DIAN, y sobre todo por el ejercicio que explica, que asume que cuando es el contribuyente del régimen especial quien no toma el egreso como procedente, de todas formas debe pagarse el impuesto a la tarifa del 20%. “La parte del beneficio neto o excedente que resulte de la omisión de ingresos o inclusión de egresos improcedentes, siempre y cuando lo aquí indicado no se genere por causales de exclusión de las que trata el artículo 364-3 del Estatuto Tributario y esta sección”. Finalmente, advertimos que hubiese sido deseable que la DIAN aprovechara el momento para considerar dos situaciones que hemos advertido, las cuales no tendrían porque llevar al contribuyente a un pago de impuestos al 20% por generación de egresos no procedentes, es decir de egresos que el contribuyente no los toma en la determinación del beneficio neto o excedente.
Principales Artículos Modificados o Adicionados por la Ley 1819 de 2016 (Régimen Tributario Especial)
La Ley 1819 de 2016 realizó diversas modificaciones y adiciones en el Estatuto Tributario que desarrollan el Régimen Tributario Especial del impuesto sobre la renta y complementario. Algunos de los artículos impactados incluyen:
- Artículo 19
- Artículo 19-4
- Artículo 19-5
- Artículo 22
- Artículo 23
- Artículo 125-1
- Artículo 125-5
- Artículo 356-1
- Artículo 356-2
- Artículo 356-3
- Artículo 358
- Artículo 358-1
- Artículo 359
- Artículo 360
- Artículo 364-1
- Artículo 364-2
- Artículo 364-3
- Artículo 364-4
- Artículo 364-5
- Artículo 364-6
- Artículo 369
- Artículo 598
Entre las precisiones relevantes, se señala que los pagos o abonos en cuenta realizados a los contribuyentes del Régimen Tributario Especial, correspondientes a las actividades meritorias del objeto social, no estarán sometidos a retención en la fuente a título de impuesto sobre la renta y complementario. Asimismo, el artículo 19 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 140 de la Ley 1819 de 2016, establece que todas las asociaciones, fundaciones y corporaciones constituidas como entidades sin ánimo de lucro, serán contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios, conforme a las normas aplicables a las sociedades nacionales. Excepcionalmente, podrán solicitar su calificación como contribuyentes del Régimen Tributario Especial, siempre y cuando cumplan con requisitos específicos, como estar legalmente constituidas, que su objeto social sea de interés general en actividades meritorias accesibles a la comunidad, y que ni sus aportes sean reembolsados ni sus excedentes distribuidos.
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