El Impuesto al Valor Agregado (IVA) forma parte de la mayoría de las operaciones comerciales realizadas en México. Desde la adquisición de bienes hasta la contratación de servicios, este gravamen está presente en la actividad económica diaria de personas físicas y morales. La Ley del Impuesto al Valor Agregado constituye el marco jurídico que regula la causación, traslado, acreditamiento, pago y fiscalización de este impuesto. A través de sus disposiciones se establecen los derechos y obligaciones de los contribuyentes, así como las facultades de la autoridad fiscal para verificar su correcto cumplimiento. La Ley del IVA es el ordenamiento legal que regula uno de los impuestos indirectos más importantes del sistema tributario mexicano. Este ordenamiento fue publicado originalmente en el Diario Oficial de la Federación el 29 de diciembre de 1978 y ha sido objeto de diversas reformas para adecuarse a las necesidades económicas y fiscales del país. Comprender las disposiciones de la Ley del IVA es indispensable para determinar correctamente el impuesto, ejercer el acreditamiento de manera adecuada y evitar contingencias fiscales.
Naturaleza del Impuesto al Valor Agregado
Se trata de un impuesto indirecto, en virtud de que los contribuyentes del mismo no lo pagan directamente, sino que lo trasladan o cobran a una tercera persona, hasta llegar al consumidor final. Este impuesto lo debes pagar cuando realices actos o actividades gravados por la Ley del Impuesto al Valor Agregado. Es decir, si vendes bienes, prestas servicios independientes, otorgas el uso o goce temporal de bienes o realizas importaciones de bienes o de servicios, pagarás el IVA aplicando la tasa general de 16%. Los prestados en forma gratuita, excepto cuando los beneficiarios sean los miembros, socios o asociados de la persona moral que preste el servicio.
El Acreditamiento del IVA y el Artículo 5
Uno de los principales beneficios previstos en la legislación consiste en la posibilidad de acreditar el IVA pagado en compras, gastos e inversiones contra el IVA cobrado a los clientes. Cuando el IVA acreditable supera al IVA trasladado, puede generarse un saldo a favor. En efecto, el artículo 4° de la Ley del IVA señala que el acreditamiento consiste en restar el impuesto acreditable, de la cantidad que resulte de aplicar a los valores señalados en la Ley, la tasa que corresponda según sea el caso; el impuesto acreditable, señala el propio artículo, es el IVA que haya sido trasladado al contribuyente en el mes de que se trate, y el propio impuesto que dicho contribuyente hubiere pagado con motivo de la importación de bienes o servicios. Otro de los artículos más consultados es el artículo 5, ya que contiene los requisitos necesarios para ejercer correctamente el acreditamiento del IVA. El acreditamiento del IVA está sujeto, entre otros requisitos, a que esté vinculado con bienes y servicios estrictamente indispensables para la realización de los actos o actividades gravados, y cuando se esté obligado al pago del impuesto solo por una parte de las actividades, únicamente se permite el acreditamiento que corresponda a dicha parte. La legislación establece las bases para determinar qué actividades generan IVA y cuáles pueden encontrarse sujetas a tasas diferenciadas o incluso exentas. También contempla los requisitos para acreditar el IVA pagado en adquisiciones, gastos e inversiones relacionadas con actividades gravadas. La Ley del IVA se encuentra organizada en nueve capítulos que regulan los distintos actos o actividades que pueden estar sujetos al impuesto. Dentro de la Ley del IVA existen disposiciones que tienen una relevancia especial para la operación diaria de los contribuyentes.
Cálculo de la Proporción conforme al Artículo 5, fracción V
El cálculo de la proporción se regula en la fracción V del Artículo 5° de la Ley del IVA, la cual se refiere a un comparativo entre los actos o actividades por las que se debe pagar IVA o les sea aplicable la tasa del 0% (“actividades gravadas”) frente a los actos o actividades por las que no se debe pagar IVA (“actividades no gravadas”), entre los cuales, ahora se incorporan aquellos a que se refiere el artículo 4-A de la Ley, es decir, los actos o actividades no objeto.
Evolución de los Criterios del SAT sobre Acreditamiento
Respecto al primer supuesto, es importante mencionar que históricamente el concepto “territorio nacional” ha constituido el elemento vinculante del IVA, a efecto de que las personas físicas y morales que realicen dentro de éste los actos o actividades gravados resulten obligadas a su pago. La mecánica del impuesto contiene ciertos supuestos en los que se considera a algunas operaciones que -de hecho- se realizan (o pueden realizarse) fuera de México, como si se hubieran llevado a cabo en territorio nacional, como es el caso de la enajenación por parte de residentes en México de bienes sujetos a matrícula. De esta forma, hasta 2021 resultaba claro que los actos objeto serían “actos gravados” en la medida en que se llevaran a cabo en territorio nacional, incluyendo aquellos supuestos que la propia Ley considera que se realizan en dicha jurisdicción. Cabe recordar que el propio Servicio de Administración Tributaria (“SAT”) llegó a sostener el criterio (23/IVA/N, D.O.F. 29-12-2017) de solo confrontar actividades gravadas frente a actividades exentas -sin incluir las llamadas actividades no objeto- para determinar la proporción de acreditamiento, sin embargo, este criterio cambió a partir de 2018 y hasta la fecha.
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Los contribuyentes, en lugar de aplicar lo previsto en el artículo 5o., fracción V, incisos c) y d), numeral 3 y en el artículo 5o.-A de esta Ley, podrán acreditar el impuesto al valor agregado que les haya sido trasladado al realizar erogaciones por la adquisición de bienes, adquisición de servicios o por el uso o goce temporal de bienes o el pagado en su importación, en la cantidad que resulte de aplicar al impuesto mencionado la proporción que el valor de las actividades por las que se deba pagar el impuesto o a las que se les aplique la tasa de 0%, correspondientes al año de calendario inmediato anterior al mes por el que se calcula el impuesto acreditable, represente en el valor total de las actividades, realizadas por el contribuyente en dicho año de calendario. Durante el año de calendario en el que los contribuyentes inicien las actividades por las que deban pagar el impuesto que establece esta Ley y en el siguiente, la proporción aplicable en cada uno de los meses de dichos años se calculará considerando los valores mencionados en el párrafo anterior, correspondientes al periodo comprendido desde el mes en el que se iniciaron las actividades y hasta el mes por el que se calcula el impuesto acreditable. Tratándose de inversiones, el impuesto acreditable se calculará tomando en cuenta la proporción del periodo mencionado y deberá efectuarse un ajuste en el doceavo mes, contado a partir del mes inmediato posterior a aquél en el que el contribuyente inició actividades, de conformidad con las reglas de carácter general que al efecto emita el Servicio de Administración Tributaria. Para ello, se deberá considerar la proporción correspondiente al periodo de los primeros doce meses de actividades del contribuyente, misma que se comparará con la proporción inicialmente aplicada al impuesto trasladado o pagado en la importación de la inversión realizada. En caso de existir una modificación en más del 3%, se deberá ajustar dicho acreditamiento en la forma siguiente:
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Ajuste por Disminución de Proporción
Cuando disminuya la proporción del valor de las actividades por las que deba pagarse el impuesto al valor agregado o se aplique la tasa de 0%, respecto del valor de las actividades totales, el contribuyente deberá reintegrar el acreditamiento efectuado en exceso, actualizado desde el mes en el que se realizó el acreditamiento y hasta el mes en el que se haga el reintegro. En este caso, el monto del acreditamiento en exceso será la cantidad que resulte de disminuir del monto del impuesto efectivamente acreditado en el mes de que se trate, la cantidad que resulte de aplicar la proporción correspondiente al periodo de doce meses al monto del impuesto que le haya sido trasladado al contribuyente o el pagado en la importación en las inversiones realizadas en el citado mes.
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Ajuste por Aumento de Proporción
Cuando aumente la proporción del valor de las actividades por las que deba pagarse el impuesto al valor agregado o se aplique la tasa de 0%, respecto del valor de las actividades totales, el contribuyente podrá incrementar el acreditamiento realizado, actualizado desde el mes en el que se realizó el acreditamiento y hasta el doceavo mes, contado a partir del mes en el que se iniciaron las actividades. En este caso, el monto del acreditamiento a incrementar será la cantidad que resulte de disminuir de la cantidad que resulte de aplicar la proporción correspondiente al periodo de doce meses al monto del impuesto que le haya sido trasladado al contribuyente o el pagado en la importación en las inversiones en el mes de que se trate, el monto del impuesto efectivamente acreditado en dicho mes.
La actualización a que se refieren las fracciones I y II del párrafo anterior, deberá calcularse aplicando el factor de actualización que se obtenga de conformidad con el artículo 17-A del Código Fiscal de la Federación. El reintegro o el incremento del acreditamiento, que corresponda de conformidad con las fracciones I y II del párrafo segundo de este artículo, según se trate, deberá realizarse en el mes en el que deba efectuarse el ajuste del acreditamiento a que se refiere dicho párrafo, de conformidad con las reglas de carácter general que al efecto emita el Servicio de Administración Tributaria. Los contribuyentes que ejerzan la opción prevista en este artículo deberán aplicarla respecto de todas las erogaciones por la adquisición de bienes, adquisición de servicios o por el uso o goce temporal de bienes, que se utilicen indistintamente para realizar las actividades por las que se deba o no pagar el impuesto al valor agregado o a las que se les aplique la tasa de 0%, en un período de sesenta meses, contados a partir del mes en el que se haya realizado el acreditamiento en los términos del presente artículo. A las inversiones cuyo acreditamiento se haya realizado conforme a lo dispuesto en el artículo 5o., fracción V, inciso d), numeral 3 de esta Ley, no les será aplicable el procedimiento establecido en este artículo.
Retenciones del IVA
Adicionalmente, cuando recibas servicios personales independientes, o uses o goces temporalmente bienes, prestados u otorgados por personas físicas, estarás obligado a retener el impuesto que se traslade, así como cuando recibas servicios prestados por comisionistas cuando éstos sean personas físicas, o cuando recibas servicios de autotransporte terrestre de bienes, prestados por personas físicas o morales. En este sentido, en lugar de aplicar la retención conforme al punto anterior, podrás retener las dos terceras partes del impuesto que se traslade efectivamente pagado, excepto tratándose de los servicios de autotrasporte terrestre de bienes, en cuyo caso la retención será del 4% aplicado al valor de la contraprestación efectivamente pagada. Las retenciones que efectúes deberás enterarlas a más tardar el día 17 del mes siguiente a aquél al que correspondan dichas retenciones, sin que proceda acreditamiento alguno contra las mismas.
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Criterios Normativos del SAT relevantes al IVA
El Servicio de Administración Tributaria (SAT) ha emitido diversos criterios normativos para clarificar la aplicación de la Ley del IVA. Algunos de estos criterios incluyen:
- 2/IVA/N Indemnización por cheque no pagado.
- 3/IVA/N Traslado de impuesto a una tasa incorrecta.
- 4/IVA/N Retenciones del IVA.
- 5/IVA/N Servicios de mensajería y paquetería.
- 6/IVA/N Transmisión de deudas.
Estos criterios fueron dados a conocer en 2012 mediante el Oficio 600-04-02-2012-69615 de 27 de noviembre de 2012 y en 2014 mediante el Oficio 600-04-07-2014-6142 de 14 de agosto de 2014.
Otros Artículos Relevantes de la Ley del IVA
La Ley del IVA contiene múltiples artículos que regulan diversos aspectos del impuesto. Entre los mencionados en el contexto de las operaciones y criterios, se encuentran:
- Artículo 1o.
- Artículo 1o.-A.
- Artículo 1o.-B.
- Artículo 2-A.
- Artículo 4o.
- Artículo 5o.-A.
- Artículo 5o.-D.
- Artículo 5o.-F.
- Artículo 6o.
- Artículo 7o.
- Artículo 8o.
- Artículo 9o.
- Artículo 12.
- Artículo 14.
- Artículo 15.
- Artículo 17.
- Artículo 18.
- Artículo 18-K. Servicios digitales de intermediación entre terceros.
- Artículo 18-L. Servicios digitales de intermediación entre terceros.
- Artículo 18-M. Servicios digitales de intermediación entre terceros.
- Artículo 19.
- Artículo 20.
- Artículo 24.
- Artículo 25.
- Artículo 26.
- Artículo 27.
- Artículo 28.
- Artículo 29.
- Artículo 30.
- Artículo 32.
- Artículo 33.
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