Una de las principales garantías procesales que asisten a los obligados tributarios incursos en un procedimiento tributario es el denominado trámite de audiencia. Este es un corolario manifiesto del principio constitucional audi alteram partem reconocido en el artículo 105.c) de la Constitución Española. Dicho precepto establece que “La ley regulará: (...) c) El procedimiento a través del cual deben producirse los actos administrativos, garantizando, cuando proceda, la audiencia del interesado”.
Se trata, como bien es sabido, de un principio calificado de jurídico natural que garantiza que todas las partes sean oídas antes de dictarse una resolución o acto administrativo. Su carácter jurídico-natural nos advierte que su presencia no podrá quedar meramente circunscrita a los procedimientos de carácter sancionador, sino que, muy contrariamente, su inserción resultará del todo ineludible en cualesquiera tipo de proceso, judicial o administrativo.
Reconocimiento del Derecho de Audiencia en el Derecho Comparado y de la Unión Europea
Perspectiva Internacional
La importancia del derecho a ser oído se extiende a los ordenamientos jurídicos de nuestro entorno. Así, por ejemplo, en Reino Unido se ha considerado como una norma de justicia natural. Célebre fue la expresión que utilizó en 1723 el juez Fortescue en su Sentencia R. v. Chancellor of Cambridge (Dr. Bentley's Case ) al indicar que “Hasta Dios mismo no sentenció a Adán antes de llamarlo a su defensa”. Si bien, no sería hasta 1893 con la Sentencia Cooper v. Wandsworth Board of Works cuando se reconocería la universalidad de este principio, siendo finalmente en 1964 con la Sentencia Ridge v. Baldwin cuando se admitiría su aplicación en la vía administrativa.
Por su parte, en Alemania, la Ley Fundamental para la República Federal de 1949 también menciona expresamente en su artículo 103.1 el derecho a ser oído ante los tribunales, siendo incluso defendido por algunos autores como FORSTHOFF la expansión de esta garantía constitucional a los procedimientos administrativos.
En cambio, en otros territorios como Francia, el principio audi alteram partem se reconoce como una de las manifestaciones del genérico derecho de defensa, el cual sí que ha sido catalogado como un principio fundamental del Derecho. En tanto que en los Estados Unidos de América, el derecho a ser oído se ha configurado como un requisito fundamental consagrado en la Decimocuarta Enmienda de la Constitución americana. Así se puso de manifiesto en la conocida Sentencia Goldberg v. Kelly, cuya resolución provocó según algunos autores un “due process explosion”, pues lejos de limitarse a recalcar la trascendencia de este trámite, especificó asimismo el conjunto de requisitos necesarios para su correcto ejercicio.
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Ámbito de la Unión Europea
En idéntico sentido, pero en el marco del ámbito europeo, el derecho a ser oído aparece expresamente reconocido en el artículo 41 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea como una de las exigencias esenciales para la consecución del derecho a una buena administración. Si bien, con anterioridad a dicha positivización, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) ya había empleado el término “buena administración” como un criterio de comportamiento exigible a las diversas administraciones de los Estados miembros en sus relaciones tanto con la propia Unión Europea, como con el resto de Estados miembros o sus propios administrados.
Así pues, la Sentencia de 21 de noviembre de 1991 (TJCE 1991, 298) declaró como una manifestación específica del derecho a una buena administración, el derecho a ser oído, el cual definía como aquella exigencia en virtud de la cual la parte interesada puede “definir su postura y manifestar eficazmente su punto de vista sobre la importancia de los hechos así como, en su caso, sobre los documentos en los que se basa la Institución comunitaria”. Siendo que posteriormente, en su Sentencia de 6 de diciembre de 1994 (TJCE 1994, 199) recordaría que “según jurisprudencia reiterada, el respeto del derecho de defensa en todo procedimiento incoado contra una persona y que pueda terminar en un acto que le sea lesivo constituye un principio fundamental del Derecho comunitario y debe garantizarse aun cuando no exista una normativa relativa al procedimiento de que se trate”. Dicho principio exige que cualquier persona contra la que pueda adoptarse una decisión lesiva tenga la posibilidad de expresar efectivamente su punto de vista sobre los elementos que la Comisión formule en su contra para fundamentar la decisión controvertida.
De los extractos anteriores se puede apreciar la singular importancia que este principio procesal constituye en todo Estado de Derecho, hasta el punto de que el TJUE consideró que el mismo debería respetarse aún incluso en aquellos procedimientos cuyas normas procesales no lo contemplasen expresamente. Nos encontramos pues en presencia de un trámite que ha sido calificado desde los albores de nuestra jurisprudencia como de sustancial, fundamental, esencial, sagrado y de observancia obligatoria y por nuestra doctrina, como de un trámite sine qua non sin el cual no puede decirse que exista un verdadero procedimiento en sentido propio.
Evolución y Regulación Específica del Trámite de Audiencia en el Ordenamiento Jurídico Tributario Español
Contexto Pre-LDGC
Hasta la promulgación de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías del Contribuyente (LDGC) no existía dentro del ordenamiento jurídico tributario una mención expresa a la exigencia del trámite de audiencia como un derecho propio de los administrados incursos en un procedimiento tributario. Esta carencia aparecía suplida con la remisión que la normativa tributaria efectuaba a las disposiciones generales del procedimiento administrativo, en concreto, al artículo 84 de la ya derogada Ley 30/1992 reguladora del procedimiento administrativo común.
La Ley 1/1998 de Derechos y Garantías del Contribuyente
Sería pues a través de la LDGC cuando finalmente se insertaría este principio de una manera específica dentro de nuestro ordenamiento jurídico tributario, pues tal y como indicara su Exposición de Motivos, una de las principales finalidades de la Ley 1/1998 consistía en recoger los derechos reconocidos por la Ley 30/1992.
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Regulación en la Ley General Tributaria y el RGIAT
Ahora bien, fuera de dicha proclamación genérica, los artículos 98, 99 y 100 LGT, encargados de regular las especialidades de los procedimientos administrativos en materia tributaria, no regulan específicamente el régimen jurídico del trámite de audiencia. En efecto, solamente el artículo 99.8 LGT se refiere a esta materia al enumerar los dos únicos supuestos adicionales en los cuales se podrá prescindir de este trámite, deduciéndose pues de su tenor literal que en el resto de supuestos su presencia resultará del todo inexcusable. En cambio, la regulación específica de este trámite sí que aparece desarrollada en el artículo 96 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGIAT).
Presencia en Procedimientos Tributarios Específicos
Pero además, la regulación expresa de este trámite también se ha ido insertando dentro de la regulación específica de cada uno de los procedimientos tributarios, a saber:
- En el procedimiento de verificación de datos (art. 132.3 LGT).
- En el procedimiento de comprobación de valores (art. 134.3 LGT).
- En el procedimiento de comprobación limitada (art. 138.3 LGT).
- En el procedimiento de inspección que concluye con actas de conformidad (art. 156.1 LGT) o de disconformidad (arts. 157.1 y 3).
- En los supuestos de declaración de conflicto en la aplicación de la norma (art. 159.2 LGT).
- En el procedimiento frente a responsables (art. 174.3).
- En el procedimiento sancionador (arts. 210.4 y 5 LGT).
- Incluyéndose asimismo en el novísimo procedimiento de recuperación de ayudas de Estado que afecten al ámbito tributario.
El Trámite de Audiencia en el Procedimiento Inspector
Actas de Conformidad y Disconformidad
El Capítulo IV de la Ley General Tributaria, intitulado “Terminación de las actuaciones inspectoras”, ha previsto de una manera expresa en su artículo 156.1 que “Con carácter previo a la firma del acta de conformidad se concederá trámite de audiencia al interesado para que alegue lo que convenga a su derecho”. Posteriormente, su artículo 157.1 ha dispuesto idéntica garantía procesal pero para los supuestos de tramitación de actas en disconformidad.
La Duplicidad del Trámite de Audiencia en Actas de Disconformidad
Ahora bien, dentro de esta segunda modalidad, el artículo 157.3 LGT ha duplicado esta garantía procesal, al establecer un nuevo trámite de audiencia con el siguiente tenor “En el plazo de 15 días desde la fecha en que se haya extendido el acta o desde la notificación de la misma, el obligado tributario podrá formular alegaciones ante el órgano competente para liquidar”. En este punto, debemos advertir que pese a que la dicción literal de estos preceptos no menciona expresamente que nos encontremos ante un nuevo “trámite de audiencia”, ninguna duda cabe albergar al respecto. Así lo reconoció expresamente la Audiencia Nacional en su Sentencia de 5 de diciembre de 2012 (JUR 2013, 21087) al indicar que “Es cierto que la Inspección omitió el trámite de audiencia previsto en el artículo 188.3 RGA”.
Diferencia entre Trámite de Audiencia y Meras Alegaciones
En idéntico sentido se manifiesta la reciente Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León de 6 de noviembre de 2015 (JT 2015, 1560) donde además nos recuerda que este trámite no constituye una “elemental cortesía de dejar expresarse al interesado antes de juzgarlo en vía administrativa (...) sino porque obedece a la propia lógica del sistema. Ciertamente, si el obligado tributario no está de acuerdo con lo que ha generado la Inspección, tanto el artículo 157.3 LGT, como el 188 del Reglamento (...) le permiten (...) “defenderse” de unas concretas y nuevas actuaciones administrativas (...)”. Concluyendo acto seguido que de esta forma “la norma le confiere un trámite específico de alegaciones para “no ser condenado -eventualmente- sin ser oído”. Y es que, no nos encontramos en presencia de un mero trámite de alegaciones, sino de un verdadero trámite de audiencia con las importantes distinciones que ello conlleva.
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En este sentido, se ha considerado por la doctrina que el trámite de audiencia abarca un contenido más amplio. Así indicaría ALONSO GONZÁLEZ que una de las principales diferencias con las alegaciones, descansaría en el hecho de que “la apertura del trámite de audiencia implica la puesta de manifiesto al interesado de un expediente que se encontrará en un estado sumamente avanzado por no decir prácticamente cerrado en lo que respecta a su instrucción por parte del funcionario a su cargo. Es, justamente, a través del análisis de todos los documentos integrantes del expediente que el administrado se encuentra en disposición de ejercer óptimamente su derecho a la defensa”.
Una dicotomía que se desprende del propio tenor literal del artículo 96.1 del RGIAT, donde se especifica que se incorporarán al expediente durante el trámite de audiencia “las alegaciones y los documentos que los obligados tributarios tienen derecho a presentar en cualquier momento anterior”. También para poder adherir todas aquellas nuevas que se hubieran generado. Así pues, el trámite de audiencia se configura como aquella fase del procedimiento en el cual se pondrá de manifiesto al obligado tributario el expediente recopilado hasta el momento, debiéndose incluir en el mismo el conjunto de las actuaciones realizadas, los elementos de prueba que obrasen en poder de la Administración y cualesquiera informes emitidos por otros órganos.
La Esencia del Diálogo y Participación
Pero debemos resaltar que éste no es un trámite que solamente se reserve para advertir al obligado tributario de la información que se encuentra a disposición de la Administración, sino que también se trata de un trámite especialmente diseñado para que ésta oiga al administrado mediante la recopilación de sus alegaciones y documentos y ello, con una particularidad adicional, pues tarea esencial del órgano liquidador será también la de analizar el conjunto de alegaciones y documentos aportados por el interesado. En efecto, como realzara el Tribunal Supremo en su Sentencia de 15 de marzo de 2012 (RJ 2012, 5477 ) (Nº recurso 6335/2008) “es verdad que el trámite de audiencia es propio de una Administración dialogante, participativa y respetuosa con los ciudadanos. Pero esas cualidades sólo se producen cuando se cumplen los aspectos formales y materiales que dicho trámite exige. De este modo, el mero hecho de poner en conocimiento de los afectados el expediente no es cumplimiento del trámite de audiencia. Para que este trámite se entienda cumplido se requiere que se produzca "diálogo", "participación" y "respeto".
Momento y Naturaleza Ineludible del Trámite
De lo antedicho se desprende que nos encontramos en presencia de una fase procedimental de carácter ineludible que deberá respetarse en cualesquiera clase de procedimiento administrativo y por ende tributario. Se trata del momento procesal oportuno para que los administrados puedan examinar al completo su expediente, efectuar sus alegaciones y aportar los documentos que estimen pertinentes, y todo ello antes de que el órgano liquidador emita definitivamente su liquidación o resolución pertinente.
Esto es crucial, pues constituirá una causa de extensión del plazo de las actuaciones inspectoras por un periodo adicional de 6 meses la aportación de documentación que se efectúe tras la formalización del acta, y por tanto, con posterioridad a la realización del trámite de audiencia (véase en este sentido, la nueva redacción otorgada al Art. 150.5 LGT).
Supuestos de Omisión del Trámite de Audiencia
Previsiones Legales y Excepciones
En primer lugar, cabe advertir que la propia normativa podría establecer supuestos concretos en los cuales se prescindiera del trámite de audiencia. El propio artículo 105.c) CE prevé esta posibilidad al indicar que la Ley regulará este trámite solamente “cuando proceda”. Así por ejemplo, el actual artículo 82.4 de la Ley 39/2015 de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas establece que se podrá omitir cuando no figuren en el procedimiento, ni sean tenidos en cuenta en la resolución, otros hechos ni otras alegaciones o pruebas que los aducidos por el interesado. Por su parte, la LGT no contempla expresamente la posibilidad de que en determinados supuestos pueda prescindirse de este trámite, probablemente por la aplicación supletoria de la Ley 39/2015.
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