Analizando la naturaleza jurídica del fisco en el plano normativo, vemos que desde la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, en su artículo 31 fracción IV, se establece que es obligación de los mexicanos contribuir al gasto público de la Federación, del Distrito Federal o del estado o municipio en que residan, de manera proporcional y equitativa como lo dispongan las leyes vigentes para tal efecto. Sin embargo, si en algo coinciden todos es en que una de las causas de la mala situación económica del país radica en las obligaciones de carácter fiscal que el Estado impone a la sociedad y que se reflejan en pagos cada vez mayores y en formas complejas de cumplirlas. Cumplir en tiempo y forma con las obligaciones fiscales de cierta forma trae tranquilidad a los contribuyentes y les permite ocupar sus mentes en las propias actividades del negocio; sin embargo, si las omiten se pueden hacer acreedores a la notificación de créditos fiscales, que una vez que se convierten en firmes, la autoridad puede practicarles un embargo de bienes.
El Procedimiento Administrativo de Ejecución (PAE)
Una vez que el crédito fiscal está determinado y es exigible por parte de la autoridad fiscal, ésta lo cobra a través del procedimiento administrativo de ejecución (PAE), de ejecución forzosa, que consiste en el "conjunto de actos que realiza la autoridad fiscal con la finalidad de obtener el cobro de los créditos fiscales adeudados por los contribuyentes" o su garantía. La doctrina describe al PAE como un "procedimiento a través del cual las autoridades fiscales, ante la inobservancia de las obligaciones por parte del contribuyente, exigen su cumplimiento sin necesidad de que exista sentencia previa de un órgano jurisdiccional". Jesús Quintana Valtierra sostiene que el procedimiento económico coactivo consiste en la serie de actos realizados por el Estado a fin de proceder coercitivamente en contra de los contribuyentes que no han cumplido voluntariamente sus obligaciones fiscales dentro del plazo fijado por la ley. Este procedimiento de cobro se desarrolla en una serie de etapas encaminadas a obtener el pago de un crédito fiscal o asegurar su cumplimiento mediante el embargo de bienes. El procedimiento que nos ocupa busca el pago del crédito fiscal que tiene el contribuyente con el fisco federal, a través de etapas sucesivas para que, una vez efectuado el embargo de bienes del deudor y el remate, el producto se aplique a cubrir el adeudo. Para que las autoridades fiscales puedan hacer efectivo el embargo en comento, requerirán previamente el pago al deudor, y solo en caso de que este no pruebe en ese momento haberlo efectuado procederán de inmediato a: embargar los bienes, y posteriormente a su remate o adjudicación a su favor.
El Embargo en Materia Fiscal
En el derecho tributario, el embargo de bienes es una fase del procedimiento de recaudación que se encuadra en el periodo ejecutivo, dentro del procedimiento de apremio, cuando el obligado tributario no paga la deuda en el plazo fijado tras la notificación de la providencia de apremio. El ordenamiento jurídico mexicano en materia fiscal, CFF, destina una sección especial al embargo como parte del procedimiento administrativo de ejecución. El objetivo primordial del embargo es hacer efectivo un crédito fiscal exigible y el importe de sus accesorios legales, entendiendo por estos últimos los recargos, sanciones y gastos de ejecución. El embargo solo debe realizarse sobre los bienes que cubran la totalidad de la deuda. Es importante no perder de vista que el embargo de bienes se debe de realizar en proporción al importe del crédito fiscal, en términos de lo que establece la fracción I, del artículo 151 del CFF, lo cual debe de observar el ejecutor en todo momento de la diligencia. El CFF hace una distinción importante: por un lado, indica los bienes que pueden ser susceptibles de embargo (artículo 155) y por otro, el artículo 157 indica los bienes que no pueden ser embargados, delimitación que atiende a la necesidad de proteger el patrimonio del deudor. Las consecuencias que se producirían al no establecer límites para el embargo podrían ser negativas al grado de causar un daño irreparable a los derechos reales del contribuyente.
La Discrecionalidad del Ejecutor y la Protección de Bienes Indispensables
Uno de los reclamos más recurrentes de los contribuyentes que tienen adeudos fiscales que son exigibles son los excesos en que incurren los ejecutores a la hora de llevar a cabo un embargo con el objeto de garantizar un crédito fiscal u obligar al contribuyente deudor a su pago en ese momento. Sin embargo, vemos que el Código Fiscal de la Federación permite a los ejecutores la posibilidad de actuar en la etapa de embargo, en apariencia sin límites, situación que resulta jurídicamente cuestionable y merece algunas reflexiones. En las fracciones II y IV del artículo 157 del CFF, se establece que quedan exceptuados de embargo los bienes que a juicio del ejecutor sean de uso indispensable del deudor y de sus familiares y los bienes necesarios para su actividad ordinaria. Lo anterior implica que el ejecutor, en el momento de la diligencia de embargo, determina qué bienes son indispensables para el deudor y sus familiares, y puede caer en los extremos de embargar enseres básicos o fundamentales para la sobrevivencia de éstos si así lo decide. De igual forma, la ley no obliga al ejecutor a tener algún conocimiento especializado sobre cuáles son los bienes necesarios para la actividad ordinaria del deudor, pues aun teniendo el contribuyente una actividad muy básica (albañil, plomero, carpintero, etcétera), el ejecutor puede exceptuar de embargo sólo un desarmador o un martillo. Si bien la esencia de las fracciones II y IV del artículo 157 del CFF es que el deudor y sus familiares, derivado de un embargo, no queden sin los bienes básicos para su subsistencia y para realizar sus actividades primarias. En párrafos anteriores, se han comentado los preceptos legales que establecen una facultad aparentemente sin límites del ejecutor cuando a su juicio, al momento de una diligencia de embargo, tiene que determinar situaciones de suma importancia para el contribuyente respecto de su patrimonio. Pero ¿cuáles son o deben ser los alcances de ese juicio? De lo analizado respecto al concepto de juicio, vemos que de los distintos significados no se desprende que tenga características objetivas, elemento y alcances en el uso del término que nos den certeza cuándo es utilizado en el Código Fiscal de la Federación como un elemento de valoración en el momento del embargo. Como hemos visto, la autoridad fiscal, al momento de realizar un embargo, hace uso de un juicio de valor que, en apariencia, no tiene límites, principalmente en el plano jurídico.
Protección de Bienes de Terceros
El artículo 158 del CFF establece que si en el momento de una diligencia de embargo un tercero se opusiere argumentando el dominio de los bienes, no se practicará el embargo si se demuestra con prueba documental suficiente la propiedad de los bienes a juicio del ejecutor. La resolución dictada tendrá el carácter de provisional y deberá ser sometida a ratificación, en todos los casos por la oficina ejecutora, a la que deberán allegarse los documentos exhibidos en el momento de la oposición. Es de explorado derecho que la propiedad de un bien no siempre se acredita con una factura o una escritura de compraventa; quizá sean los medios más comunes; sin embargo, si un mueble es de procedencia extranjera, su propiedad se acreditará con documentos diferentes a los que estamos acostumbrados a ver, o también se puede acreditar la propiedad de un bien, en la casuística, con un contrato de fideicomiso, una carta de crédito, un contrato de llave en mano o de arrendamiento financiero, documentos que, aun siendo legales, si escapan del entendimiento del ejecutor, no se podrán acreditar en el momento que la propiedad de los bienes a embargar pertenece a un tercero y pasarán a posesión del fisco. En el caso descrito en este artículo, durante una diligencia de embargo, un tercero, que no es el deudor, puede salir afectado en su patrimonio si el ejecutor en funciones no cuenta con los conocimientos necesarios para identificar un documento que acredite la propiedad de un bien poco común.
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Bienes Legalmente Inembargables
De igual forma hay bienes que la ley protege y no pueden ser embargados por razón de su importancia en temas de dignidad humana, interés superior de la niñez y/o de subsistencia de quienes dependan económicamente del deudor. El artículo 157 del Código Fiscal de la Federación indica los bienes que no pueden ser embargados, delimitación que atiende a la necesidad de proteger el patrimonio del deudor. En las fracciones II y IV del artículo 157 del CFF, se establece que quedan exceptuados de embargo los bienes que a juicio del ejecutor sean de uso indispensable del deudor y de sus familiares y los bienes necesarios para su actividad ordinaria. Además, en ningún caso procederá embargar precautoriamente los depósitos bancarios, otros depósitos o seguros del contribuyente, por un monto mayor al del crédito fiscal actualizado, junto con sus accesorios legales, ya sea que el embargo se trabe sobre una sola cuenta o en más de una, a excepción de los depósitos que tenga en su cuenta individual de ahorro para el retiro. También, en ningún caso procederá el aseguramiento precautorio de los depósitos bancarios, otros depósitos o seguros del contribuyente por un monto mayor al de la determinación provisional de adeudos fiscales presuntos que la autoridad fiscal realice para efectos del aseguramiento, ya sea que se practique sobre una sola cuenta o contrato o más de uno. Asimismo, el artículo 434 del Código Federal de Procedimientos Civiles lo indica: No son susceptibles de embargo:
- I.- Los bienes que constituyan el patrimonio de familia, desde su inscripción en el Registro Público de la Propiedad;
- II.- El lecho cotidiano, los vestidos y los muebles de uso ordinario del deudor, de su cónyuge o de sus hijos, no siendo de lujo;
- III.- Los instrumentos, aparatos y útiles necesarios para el arte u oficio a que el deudor esté dedicado;
- IV.- La maquinaria, instrumentos y animales propios para el cultivo agrícola, en cuanto fueren necesarios par el servicio de la finca a que estén destinados, a efecto de lo cual oirá, el tribunal, el informe de un perito nombrado por él, a no ser que se embarguen juntamente con la finca;
- V.- Los libros, aparatos, instrumentos y útiles de las personas que ejerzan o se dediquen al estudio de profesiones liberales;
- VI.- Las armas y caballos que los militares en servicio activo usen, indispensables para éste, conforme a las leyes relativas;
- VII.- Los efectos, maquinaria e instrumentos propios para el fomento y giro de las negociaciones mercantiles e industriales, en cuanto fueren necesarios para su servicio y movimiento, a efecto de lo cual oirá el tribunal el dictamen de un perito nombrado por él; pero podrán ser intervenidos juntamente con la negociación a que estén destinados;
- VIII.- Las mieses, antes de ser cosechadas; pero sí los derechos sobre las siembras;
- IX.- El derecho de usufructo, pero sí los frutos de éste;
- X.- Los derechos de uso y habitación;
- XI.- Los sueldos y emolumentos de los funcionarios y empleados públicos;
- XII.- Las servidumbres, a no ser que se embargue el fundo a cuyo favor estén constituidas; excepto la de aguas, que es embargable independientemente;
- XIII.- La renta vitalicia, en los términos establecidos en el Código Civil;
- XIV.- Los ejidos de los pueblos y la parcela individual que, en su fraccionamiento, haya correspondido a cada ejidatario, y
- XV.- Los demás bienes exceptuados por la ley.
En los casos de las fracciones IV y VII, el nombramiento del perito será hecho, cuando el tribunal lo estime conveniente, al practicar la revisión de que trata el artículo 68.
Jerarquía de Bienes Susceptibles de Embargo
Al practicar la diligencia de embargo es necesario ponderar cierto tipo de bienes, atendiendo al orden jerárquico indicado en la ley. El artículo 436 del Código Federal de Procedimientos Civiles lo indica: El orden que debe guardarse para los secuestros es el siguiente:
- I.- Bienes consignados como garantía de la obligación que se reclame;
- II.- Dinero.
- III.- Créditos realizables en el acto;
- lV.- Alhajas;
- V.- Frutos y rentas de toda especie;
- VI.- Bienes muebles no comprendidos en las fracciones anteriores;
- VII.- Bienes raíces;
- VIII.- Sueldos o pensiones;
- IX.- Derechos, y
- X.- Créditos no realizables en el acto.
Aspectos Operativos del Embargo Fiscal
El ejecutor, nombrado para actuar y llevar a cabo esta parte esencial del PAE, mismo que es designado por el jefe de la oficina exactora y que pertenece a la Administración Central de Cobro Coactivo del Servicio de Administración Tributaria. Los testigos designados por el deudor o, en caso de negativa, los designados por el ejecutor. En atención a lo que establece el artículo 152 del CFF, el lugar en donde se llevará a cabo el embargo es el domicilio fiscal del contribuyente deudor. Los depositarios designados en términos de este artículo, deberán mantener a disposición de la autoridad ejecutora los bienes que se encuentren bajo su custodia, siendo responsables de su adecuada conservación y manejo. Tratándose de personas físicas, el depositario de los bienes será el contribuyente, y en el caso de personas morales, su representante legal. Cuando las autoridades fiscales embarguen negociaciones, además de ser depositarios por disposición de ley y adquirir las responsabilidades que corresponden al propietario de la negociación y/o al representante legal de la misma, se nombrará un depositario por parte de la autoridad ejecutora, que sólo tendrá las facultades y obligaciones que en el segundo párrafo de este artículo se señalen, quien tendrá el carácter de interventor con cargo a la caja, y en su caso conforme las disposiciones de esta Sección, de interventor administrador. La intervención se levantará cuando el crédito fiscal se hubiera satisfecho o cuando de conformidad con este Código se haya enajenado la negociación. Posterior al embargo, se procederá a realizar el remate judicial, que consiste en la venta de tales bienes a efecto de obtener la cantidad de la deuda en dinero. Si los bienes embargados no resultan suficientes, se procederá a realizar una ampliación de embargo.
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