El Régimen de Consolidación Fiscal se incorporó formalmente en 1982 en el capítulo denominado “De las sociedades mercantiles controladas” de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR).
Historia y Evolución de la Consolidación Fiscal
Después de 32 años de existir la consolidación fiscal, el legislador decidió eliminar este régimen con el argumento de que los grandes consorcios estaban tomando ventajas indebidas de esta alternativa de tributación. Para entender las reglas de salida primeramente es necesario tener una visión clara de lo que ha pasado en este régimen en el transcurso de los años, ya que además de ser por sí mismo técnicamente muy complejo, los cambios que ha sufrido y los controles que se han implementado hace más difícil su entendimiento.
1982: Origen del Régimen
En este año nace el régimen de consolidación fiscal, como un incentivo a los grupos empresariales en aras de ser más competitivos a nivel internacional, permitiéndoseles integrar las utilidades o pérdidas fiscales de las empresas que los conformaban, como si se tratara de una sola compañía, siempre y cuando se cumplieran los requisitos de tenencia accionaria, considerando los resultados fiscales de la empresa controladora y los de las empresas controladas al 100% (multiplicada por el porcentaje de tenencia accionaria que la controladora tenía en cada sociedad controlada).
Algunas de las principales características de la consolidación fiscal inicial eran:
- Que las pérdidas que una sociedad controladora o controlada hubiese amortizado contra las utilidades de las otras sociedades dentro del régimen de consolidación no se reversaban siempre que se mantuviese la empresa dentro del régimen.
- Existía libre flujo de dividendos entre las compañías del grupo, no generándose ningún impuesto por el pago de dividendos que no provenían de la Cufin.
- Las sociedades controladas generaban y tenían Cufin, solo por la parte que no consolidaba.
- Las utilidades o pérdidas generadas por las ventas de activos fijos dentro de las empresas del grupo se eliminaban en la consolidación y se reconocían en los resultados las depreciaciones originales, mientras los activos estuviesen dentro del grupo, conocidos como Conceptos Especiales de Consolidación, estando consideradas dentro de estos conceptos las perdidas en venta de acciones.
En materia de controles y registros, los que obligaba la legislación a llevar en esos años eran los siguientes:
Lea también: Ejemplos de Consolidación de Estados Financieros
Por parte de la Controladora:
- Registro que permitiera la identificación de los conceptos especiales de consolidación.
- Registro de la determinación de la Cufin consolidada.
- Registro de los dividendos o utilidades percibidos de las sociedades controladas.
1990: Determinación de la Cufin Consolidada
En este año nace la determinación de la Cufin consolidada (Cufinco), determinándose con las reglas de la Cufin individual, considerando la proporción en que la sociedad controladora participaba en cada sociedad controlada para la determinación de la Ufin consolidada, estableciéndose que los ingresos por dividendos percibidos serán los que obtenga la sociedad controladora y las controladas de personas morales ajenas a la consolidación; asimismo, se estableció desde esa fecha que los dividendos o utilidades distribuidos en efectivo o en bienes serán los que pague la controladora, se estableció que el saldo inicial de la Cufinco se determinaba conforme a lo establecido en la fracción II del artículo 11 de las disposiciones transitorias para 1990.
Cabe hacer mención de que hasta 1998, las pérdidas fiscales de las sociedades que consolidan no se reversaban en ningún momento, es decir, se consideraban permanentes aunque en lo individual no se amortizaran (El artículo 57-E, vigente hasta este año, no indicaba que se revesaran). Asimismo no existía la obligación de llevar un registro especial de pérdidas fiscales.
Como se comentó anteriormente, hasta 1998, los dividendos no provenientes de Cufin, que se distribuyeran entre las empresas del grupo de consolidación, no estaban sujetos a impuesto, asimismo no incrementaban la Cufin de la sociedad que los recibía.
1999: Limitaciones a la Consolidación Fiscal
En este año se genera un cambio muy importante para la consolidación fiscal, limitándose en forma importante después de 17 años de existencia, uno de los cambios fue el de que las sociedades controladas solo podían consolidar fiscalmente el 60% de sus resultados con base en su participación consolidable, surgiendo los conceptos de consoladoras puras y controladoras operativas; las controladoras puras eran las que al menos el 80% de sus ingresos provenían de operaciones realizadas con sus controladas, así como la de enajenación de acciones, intereses y ganancias en operaciones financieras derivadas de capital, considerándose como ingresos los dividendos percibidos y en este caso podían consolidar al 100% y aquéllas que no cumplían con estos requisitos se consideraban controladoras operativas y sus resultados se consolidaban al 60%.
Lea también: Fundamentos de la Consolidación Contable
A partir de este año las pérdidas fiscales tanto de la sociedad controladora cuando era considerada como operativa, así como las de las controladas, se debían reversar en caso de no lograr amortizarse en el plazo de 10 años.
En relación con los dividendos pagados entre las sociedades del grupo de consolidación, a partir de este año cuando éstos no provenían de la Cufin, se generaba el ISR, sin embargóse podría diferir hasta cuando se enajenaban las acciones de lasociedad que decretó el dividendo, se disminuyera su participación accionaria, se desincorporara del grupo, o se diera la desconsolidación total.
En materia de registros se establecieron los siguientes cambios:
- Registro especial de pérdidas fiscales, los cuales se integraban por las pérdidas generadas por la controladora y las controladas en cada ejercicio.
- El registro de la Ufin y Ufinre que hubiesen correspondido a la controladora de no haber consolidado.
- El registro de la Ufin y Ufinre consolidadas, integradas con las Ufines y Ufinres consolidables de cada ejercicio.
- El registro de control de Ufinres consolidadas.
En este año y hasta el 2001, se permitió pagar un ISR menor a lo establecido en la tasa corporativa, difiriendo el remanente hasta la distribución de utilidades; por 1999 se permitió diferir el 3% de impuesto y en los años 2000 y 2001 el 5%, razón por la cual nació la obligación de llevar un registro por parte de la controladora de Ufinre, así como de llevar un registro de los dividendos recibidos o distribuidos por la controladora y las controladas.
Otro cambio importante que se dio en este año fue el de que aquellos que optaran por este régimen de consolidación fiscal deberían permanecer en él al menos 5 años.
Lea también: Entendiendo la Consolidación Contable
2002: Eliminación de Conceptos y Reversión de Pérdidas
En este año la reforma al régimen de consolidación fiscal elimino el concepto de con-troladoras puras, por lo que sin importar la procedencia de los ingresos de las controla-doras, estas sociedades debían consolidar sus resultados fiscales al 60%. Asimismo se eliminaron los conceptos especiales de consolidación, por lo que a partir de este año ya no se eliminaban las utilidades o pérdidas por la venta de activos fijos entre compañías del grupo de consolidación, sin embargo se permitió en forma opcional que las operaciones realizadas hasta antes de este año se siguieran determinando con base en la ley vigente hasta el año anterior.
Se elimina la posibilidad de que las pérdidas fiscales de las controladoras puras no se reviertan en caso de que no se logren amortizar con utilidades propias. Se incorpora la reversión de las perdidas en venta de acciones de las sociedades del grupo, cuando se pierda el derecho a disminuirlas. Se establece que existe desincorporación de la sociedad que desaparece en caso de fusión entre empresas del grupo, por lo que el ISR diferido generado por dividendos que no provenían de Cufin o Cufinre se detonaba en ese momento; sin embargo, mediante Resolución Miscelánea, se dio la posibilidad de diferir el impuesto hasta que se desconsolide el grupo, o se enajenen total o parcialmente las acciones de la sociedad que pago el dividendo, o bien la sociedad fusionante se vuelva a fusionar, siempre y cuando se presentara un dictamen especial.
Cambio de Socios o Accionistas (Ley del ISR 2010)
Cuando cambien los socios o accionistas que posean el control de una sociedad que tenga pérdidas fiscales de ejercicios anteriores pendientes de disminuir y la suma de sus ingresos en los tres últimos ejercicios hayan sido menores al monto actualizado de esas pérdidas al término del último ejercicio antes del cambio de socios o accionistas, dicha sociedad únicamente podrá disminuir las pérdidas contra las utilidades fiscales correspondientes a la explotación de los mismos giros en los que se produjeron las pérdidas. Para estos efectos, se considerarán los ingresos mostrados en los estados financieros correspondientes al periodo señalado, aprobados por la asamblea de accionistas.
Para los efectos del párrafo anterior, se considera que existe cambio de socios o accionistas que posean el control de una sociedad, cuando cambian los tenedores, directa o indirectamente, de más del cincuenta por ciento de las acciones o partes sociales con derecho a voto de la sociedad de que se trate, en uno o más actos realizados dentro de un periodo de tres años.
Lo dispuesto en este párrafo no aplica en los casos en que el cambio de socios o accionistas se presente como consecuencia de herencia, donación, o con motivo de una reestructura corporativa, fusión o escisión de sociedades que no se consideren enajenación en los términos del Código Fiscal de la Federación, siempre que en el caso de la reestructura, fusión o escisión los socios o accionistas directos o indirectos que mantenían el control previo a dichos actos, lo mantengan con posteridad a los mismos. En el caso de fusión, deberá estarse a lo dispuesto en el primer párrafo de este artículo. Para estos efectos, no se incluirán las acciones colocadas entre el gran público inversionista.
Las sociedades a que se refieren los párrafos anteriores para disminuir las pérdidas fiscales pendientes de disminuir, deberán llevar sus registros contables en tal forma que el control de sus pérdidas fiscales en cada giro se pueda ejercer individualmente respecto de cada ejercicio, así como de cada nuevo giro que se incorpore al negocio. Por lo que se refiere a los gastos no identificables, éstos deberán aplicarse en la parte proporcional que representen en función de los ingresos obtenidos propios de la actividad. Esta aplicación deberá hacerse con los mismos criterios para cada ejercicio.
Para los efectos del artículo 68, fracción I, incisos b), segundo párrafo y c), segundo párrafo, de la Ley, las pérdidas fiscales de ejercicios anteriores que se podrán disminuir para determinar el resultado fiscal consolidado o pérdida fiscal consolidada del ejercicio de que se trate, serán únicamente hasta por el monto en el que se hubiesen disminuido en los términos de este artículo.
Esta disposición se estableció con la finalidad de evitar la compra venta de empresas con pérdidas fiscales que beneficien a contribuyentes en prejuicio del fisco federal.
Requisitos para ser Sociedad Controladora (Artículo 64 LISR)
Para los efectos de esta Ley, se consideran sociedades controladoras las que reúnan los requisitos siguientes:
- Que se trate de una sociedad residente en México.
- Que sean propietarias de más del 50% de las acciones con derecho a voto de otra u otras sociedades controladas, inclusive cuando dicha propiedad se tenga por conducto de otras sociedades que a su vez sean controladas por la misma sociedad controladora.
- Que en ningún caso más del 50% de sus acciones con derecho a voto sean propiedad de otra u otras sociedades, salvo que dichas sociedades sean residentes en algún país con el que se tenga acuerdo amplio de intercambio de información. Para estos efectos, no se computarán las acciones que se coloquen entre el gran público inversionista, de conformidad con las reglas que al efecto dicte el Servicio de Administración Tributaria.
Una vez ejercida la opción de consolidación, la sociedad controladora deberá continuar pagando su impuesto sobre el resultado fiscal consolidado por un periodo no menor de cinco ejercicios contados a partir de aquél en el que se empezó a ejercer la opción citada, y hasta en tanto no presente ante el Servicio de Administración Tributaria aviso para dejar de consolidar, o bien, cuando la sociedad controladora deje de cumplir alguno de los requisitos establecidos en este Capítulo, o deba desconsolidar en los términos de los artículos 70, cuarto párrafo, o 71, octavo, décimo quinto y décimo sexto párrafos, de esta Ley. El plazo anterior no se reinicia con motivo de una reestructuración corporativa.
Para que surta efectos el aviso para dejar de consolidar, éste deberá presentarse ante el Servicio de Administración Tributaria, acompañado de la documentación siguiente:
- Copia de los estados financieros dictaminados para efectos fiscales de las sociedades controladora y controladas, del ejercicio inmediato anterior a aquél en que se pretende dejar de determinar el resultado fiscal consolidado o la pérdida fiscal consolidada.
- Cálculo del impuesto derivado de la desconsolidación que con motivo de la determinación del resultado fiscal consolidado determine a su cargo o de las cantidades que resulten a su favor. Este cálculo deberá ser dictaminado por contador público registrado en los términos del Código Fiscal de la Federación.
- Copia de los estados financieros dictaminados para efectos fiscales con todos los anexos a que se refiere el Código Fiscal de la Federación y su Reglamento, correspondientes al ejercicio en el que deje de consolidar, la sociedad controladora y cada una de sus sociedades controladas.
A partir de 2005, la sociedad controladora deberá presentar como parte de la declaración de consolidación, toda la información que permita determinar la utilidad o pérdida fiscal como si no hubiera consolidación. A partir de 2006, las sociedades controladas calcularán sus pagos provisionales como si no hubiera consolidación, del impuesto que resulte en cada uno de los pagos provisionales entregarán a la sociedad controladora el que corresponda a la participación consolidable, y entregarán ante las oficinas autorizadas la cantidad que corresponda a la participación no consolidable.
Para los efectos de este Capítulo, no se consideran como acciones con derecho a voto, aquellas que lo tengan limitado y las que en los términos de la legislación mercantil se denominen acciones de goce; tratándose de sociedades que no sean por acciones se considerará el valor de las partes sociales.
El impuesto sobre la renta que se hubiera diferido con motivo de la consolidación fiscal se enterará, ante las oficinas autorizadas, cuando se enajenen acciones de una sociedad controlada a personas ajenas al grupo, varíe la participación accionaria en una sociedad controlada, se desincorpore una sociedad controlada o se desconsolide el grupo, en los términos de este Capítulo. Asimismo, en cada ejercicio fiscal, se deberá enterar ante las oficinas autorizadas, el impuesto diferido a que se refiere el artículo 70-A de esta Ley.
Sociedades Integradas (Artículo 61 LISR)
Para los efectos de esta Ley se consideran sociedades integradas aquéllas en las cuales más del 80% de sus acciones con derecho a voto sean propiedad, ya sea en forma directa, indirecta o de ambas formas, de una sociedad integradora.
La sociedad integradora calculará un factor de resultado fiscal integrado correspondiente al ejercicio de que se trate, el cual se obtendrá dividiendo el resultado fiscal integrado del ejercicio entre la suma de los resultados fiscales obtenidos en dicho ejercicio por la sociedad integradora y por sus sociedades integradas en la participación integrable.
Para los efectos de este Capítulo, la participación integrable será la participación accionaria que una sociedad integradora tenga en el capital social de una sociedad integrada durante el ejercicio fiscal de ésta, ya sea en forma directa o indirecta.
Cuando se pague el impuesto diferido a que se refiere el artículo 64 de esta Ley, la sociedad de que se trate podrá incrementar el saldo de su cuenta de utilidad fiscal neta del ejercicio en que ocurra dicho pago, con la utilidad fiscal neta señalada en el inciso c) de la fracción I de este artículo que le corresponda.
Cuando la integradora no incorpore a una sociedad que deba considerarse como integrada, el grupo deberá dejar de aplicar la opción referida en el presente Capítulo, quedando obligadas tanto la integradora como las integradas a enterar el impuesto que hubieren diferido, con la actualización y los recargos correspondientes al periodo transcurrido desde la fecha en que debió enterarse el impuesto de cada sociedad de no haber estado a lo dispuesto en el presente Capítulo y hasta que el mismo se realice.
Alternativas de Salida del Régimen Fiscal
Para que los grupos dejen este régimen fiscal, se han propuesto cuatro alternativas de salida, cada una con diferentes reglas, por lo que los contribuyentes deben ser muy cuidadosos en la determinación de los números de salida, ya que dependiendo de la situación particular de cada empresa los efectos pueden ser muy diferentes.
A partir de la terminación de este régimen (2014), las sociedades del grupo de consolidación, deberán pagar los impuestos diferidos que se generaron durante el tiempo que estuvieron tributando en esta modalidad.
Los impuestos diferidos se pudieron haber generado por los siguientes conceptos:
- Pérdidas fiscales pendientes de amortizar.
- Dividendos no provenientes de Cufin o Cufinre.
- Conceptos Especiales de Consolidación.
- Pérdidas por ventas de acciones de la sociedad controladora y sociedades controladas, que no hubieran podido deducirse por la empresa que las generó.
El Régimen Opcional para Grupos de Sociedades
Para tributar bajo el Régimen Opcional para Grupos de Sociedades se necesita un escrito del representante legal de cada una de las sociedades integradas manifestando su conformidad para tributar en dicho esquema. Para estos efectos, la participación integrable de las sociedades es la participación accionaria promedio diaria que mantengan las sociedades integradoras en el capital social de las integradas de manera directa o indirecta.
La sociedad integradora debe calcular el resultado fiscal integrado que de forma general es la suma de los resultados fiscales de todas las sociedades que conforman el grupo, así como la resta de las pérdidas fiscales; dicho resultado fiscal integrado debe ser dividido entre la suma de los resultados fiscales de las mismas para obtener un factor de resultado fiscal integrado, el cual debe ser declarado dentro de los primeros tres meses siguientes al cierre del ejercicio por la sociedad integradora.
Reforma Hacendaria y Consolidación Fiscal (2013)
El régimen de consolidación fiscal no se va a cancelar, sólo será sustituido por uno con menores beneficios, coinciden senadores y especialistas, con base en la iniciativa de reforma hacendaria del Ejecutivo. En el esquema de consolidación fiscal, las empresas pertenecientes a un mismo grupo económico, denominadas controladas y controladoras, consolidan sus resultados fiscales. La controladora determina el resultado fiscal de manera consolidada.
Actualmente, las empresas que optan por la consolidación fiscal tienen un plazo forzoso de permanencia en el régimen de al menos 5 ejercicios en tanto no se presente ante el SAT aviso para dejar de consolidar o, bien, se deje de cumplir algún requisito para continuar en el régimen.
En la reforma hacendaria se propone crear un régimen opcional para grupos de sociedades, a través del cual se brinden condiciones fiscales propicias para que las empresas sean competitivas con respecto a los inversionistas extranjeros, al tiempo que asegure los controles necesarios para evitar las planeaciones fiscales. Con este esquema se seguirá favoreciendo tanto a los grupos empresariales que válidamente han tributado en la consolidación fiscal beneficiándose estrictamente de lo que dispone el esquema, así como a nuevos grupos que cumplan con los requisitos establecidos, dice la propuesta.
En el documento enviado al Congreso de la Unión, se plantea establecer que los grupos no puedan incorporar empresas perdedoras a efecto de disminuir artificiosamente su resultado fiscal integrado.
"El nuevo régimen consiste en establecer el diferimiento hasta por tres años del Impuesto sobre la Renta para los grupos de sociedades, a partir de un estricto control del ISR causado a nivel individual", se lee en la iniciativa.
La propuesta del Ejecutivo disfraza la cancelación de la consolidación vía un esquema transitorio para su eliminación, lo que, por el momento, significa que sobrevive el sistema, opinó Francisco Macías Valadez, experto en temas fiscales. "No es una eliminación, es un aplazamiento menor en términos de plazo que apunta a cancelar el régimen de consolidación fiscal", dijo.
Para el Centro de Estudios de las Finanzas Públicas de la Cámara de Diputados (CEFP), en el ISR empresarial se elimina el régimen de la consolidación fiscal previendo un esquema de transición para el pago del impuesto diferido. El nuevo régimen tiene menores beneficios, pues prevé la posibilidad de diferir el impuesto hasta 3 años, en lugar de 5, como hoy día sucede, según el CEFP.
tags: #consolidación #fiscal #impuesto #sociedades #requisitos