Un arrendamiento es cualquier acuerdo, con independencia de su instrumentación jurídica, por el que el arrendador cede al arrendatario, a cambio de percibir una suma única de dinero o una serie de pagos o cuotas, el derecho a utilizar un activo durante un período de tiempo determinado, con independencia de que el arrendador quede obligado a prestar servicios en relación con la explotación o mantenimiento de dicho activo. Los arrendamientos se clasifican en arrendamientos financieros y en arrendamientos operativos.
Concepto y clasificación del arrendamiento financiero
En los arrendamientos financieros se transfieren al arrendatario todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo, mientras que los arrendamientos operativos tienen carácter residual. El concepto de arrendamiento financiero ha variado en relación a la definición que se contenía en el Plan General Contable (PGC) de 1990. Se ha pasado de considerar como elemento determinante de la calificación de un contrato de arrendamiento como financiero, el que no existiesen dudas del ejercicio de la opción de compra al finalizar el contrato, a considerar como elemento determinante la transferencia sustancial de todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo sobre el que se realiza el arrendamiento.
Presunción de transferencia de riesgos y beneficios
Se presume que se da la transferencia de los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad en los siguientes casos:
- Si la propiedad del activo se transfiere al arrendatario al finalizar el plazo del arrendamiento.
- Cuando el período de alquiler coincida o cubra la mayor parte de la vida económica del activo.
- Si el valor actual de los pagos mínimos suponen un importe prácticamente igual al del valor razonable del bien arrendado al principio del contrato.
- Cuando las características del activo objeto del contrato de arrendamiento hacen que su utilidad quede restringida al arrendatario.
- Si el arrendatario puede cancelar el contrato y las pérdidas que vaya a sufrir el arrendador las asume el arrendatario.
- Cuando los resultados derivados de las fluctuaciones en el valor razonable del importe residual recaen sobre el arrendatario.
- Si el arrendatario puede prorrogar el contrato de arrendamiento durante un segundo período, con unos pagos por arrendamiento sensiblemente inferiores a los del mercado.
Contabilidad del arrendatario
El arrendatario, al principio del contrato, registra un activo según su naturaleza (inmovilizado material o activo intangible) y un pasivo financiero por el mismo importe. El valor del activo y la deuda va a ser el menor entre el valor razonable del activo al inicio del contrato y el valor actual de los pagos mínimos acordados durante el plazo del arrendamiento, incluido el pago de la opción de compra o el valor residual, cuando no existan dudas razonables sobre su ejercicio.
En los pagos por arrendamiento no se incluyen ni las cuotas de carácter contingente ni el coste de los servicios e impuestos que pueda repercutir el arrendador. Para calcular el valor actual de los pagos por arrendamiento se va a utilizar el tipo de interés implícito en el contrato, y si éste no se puede determinar, se usará el tipo de interés de mercado para operaciones similares. Los intereses totales del contrato se distribuirán a lo largo del plazo de arrendamiento y se imputarán a la cuenta de Pérdidas y ganancias del ejercicio en que se devenguen.
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Comparativa: PGC 1990 vs PGC 2007
| Concepto | PGC 1990 | PGC 07 |
|---|---|---|
| Registro del activo | Cuenta (217) Derechos sobre bienes en régimen de arrendamiento financiero | Inmovilizaciones intangibles o materiales |
| Valoración del activo | Valor al contado | Menor entre valor razonable o valor actual de pagos mínimos |
| Valoración del pasivo | Valor de reembolso | Menor entre valor razonable o valor actual de pagos mínimos |
| Registro de los intereses | Activación, cuenta (272) | Imputación a resultados (devengo) |
Tratamiento del IVA y gastos asociados
Los costes de formalización del contrato y los costes de puesta a punto del bien deben registrarse como mayor valor del activo. En cuanto al tratamiento contable del IVA soportado no deducible en las cuotas de un arrendamiento financiero, es necesario recordar que los impuestos repercutibles por el arrendador se excluyen de la valoración inicial del pasivo y del activo, tratándose habitualmente a través de la cuenta 472 (Hacienda Pública, IVA soportado). El contrato de arrendamiento financiero o leasing permite al arrendatario registrar como un gasto deducible la depreciación del activo más los intereses financieros.
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