Los estudios sobre la contabilidad de los erarios regios indianos de la monarquía católica, especialmente en la Real Hacienda de Nueva España, coinciden en que entre el siglo XVI y la segunda década del siglo XIX predominó un modelo de teneduría de libros por partida simple de cargo y data.
Este modelo experimentó escasos cambios, a excepción del proyecto fallido de introducción de la partida doble durante el ministerio de Indias de José de Gálvez, cuya vigencia se limitó al trienio 1784-1787. La derogación de la partida doble no implicó el retorno a la situación previa, conformándose una contabilidad que incorporó elementos de la reforma de 1784, dando lugar a un modelo contable "híbrido".
Aunque sobre estos aspectos hay consenso, cabe señalar la falta de un estudio sistemático del contenido de esa contabilidad "híbrida", más allá de consideraciones en torno a algunos aspectos puntuales.
John J. TePaske (1976, p. 10) indicó que el "único cambio permanente fue una nueva categoría o ramo" derivado de la reforma de 1784, denominado real hacienda en común. Un parecer que reprodujo, junto a Herbert S. Klein, en su introducción a la publicación de los sumarios de las cartas cuentas de las cajas reales de Nueva España (TePaske y Klein, 1986, vol.i, p. 21).
Ronald Escobedo (1986), en su estudio sobre el Tribunal de Cuentas de Lima, resaltó el interés de las autoridades en que se mantuviese la unidad contable entre los libros manuales y mayores previstos en la reforma de 1784.
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Isabel Avella (2001) reprodujo el contenido de la real orden de 25 de octubre de 1787, mediante la cual se estipuló el retorno al modelo contable previo, salvo cuatro aspectos que, de forma explícita, se incorporaron en dicha norma procedentes, aunque con modulaciones, de la reforma de 1784.
En primer lugar, que de los ramos comunes y generales de Real Hacienda se dedujeran los gastos también comunes y generales, con el fin de obtener la "verdadera existencia" de aquellos ramos, sin que se mezclasen con los que tenían fines específicos, los denominados "particulares".
En segundo lugar, que el libro manual se firmara por aquellos que efectivamente entregaban o recibían caudales de las cajas reales, junto con los ministros de Real Hacienda, con el fin de solemnizar más aún esta circunstancia.
En tercer lugar, que en los asientos y cuentas por concepto de tributos, o cualquier otro ramo en que estuviese permitido el pago en efectos o géneros, se cargara su valor estimado, aunque todavía no se hubiesen vendido.
En cuarto lugar, que se mantuviera el envío de los estados de las tesorerías a los tribunales de Cuentas y la Contaduría de Indias, si bien no mensualmente como previó la reforma de 1784, sino semestralmente, además del tradicional estado anual general de cada tesorería.
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Bajo estas consideraciones, el presente trabajo se aboca a la reconstrucción del desarrollo de la contabilidad en la principal tesorería de Nueva España, la General de Ejército y Real Hacienda de México, en el periodo de 1786-1795, con el fin de que, como estudio de caso, responda a un doble propósito.
Por una parte, con las debidas adaptaciones, mostrar que las permanencias de la reforma contable de 1784 fueron mucho más amplias de lo señalado hasta ahora.
Por la otra, como fruto de estas permanencias, indicar que se conformó un modelo contable híbrido, es decir, que integró elementos de la teneduría de libros por partida simple, tal y como se seguía en Indias tras la reforma contable de Tomás Ortiz de Landazuri de 1767, y de la teneduría de libros por partida doble impulsada por Francisco Machado Fiesco, según la reforma de 1784, en aras de lograr un control más expedito de los recursos del Erario regio de Nueva España.
Un fisco que tuvo que evolucionar al socaire de las exigencias de la corona, sometida como estuvo a una enorme presión con motivo de los conflictos bélicos en los que se vio envuelta a partir de la década de 1770.
Para este fin, el texto se articula en dos apartados: el primero, muestra el impacto de la reforma de 1784 en la contabilidad de la denominada, hasta entonces, Caja Real o Caja Matriz de México, para lo que se hace un breve resumen de los trazos básicos de la contabilidad previa a la introducción de la partida doble; el segundo, señala las permanencias de dicha reforma entreverándose con el modelo previo, hasta mediados de la década de 1790.
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El Modelo Contable de 1767
El modelo contable que existía en 1784, para el conjunto de las cajas reales y las administraciones de rentas de los erarios regios indianos, era el estipulado en la Instrucción práctica para la ordenación de las cuentas del 3 de septiembre de 1767, elaborada por el titular de la Contaduría General de Indias, Tomás Ortiz de Landazuri.
Sobre una teneduría de libros por partida simple de cargo y data, la Instrucción práctica de Ortiz de Landazuri hizo hincapié en la necesidad de asentar los cargos y datas con la debida "separación y división por clases" por periodos anuales, de manera que se evitara la creación de rubros misceláneos que obstaculizaran la fiscalización de la entrada y salida de caudales según su naturaleza.
De igual forma, se ordenó que se hiciese constar no solo lo efectivamente colectado, sino el cargo total (es decir, el adeudo total, se hubiese cobrado o no) con la debida separación, el nombre de los sujetos que presentaban la cuenta (oficiales reales, administradores de rentas, etc.), la especie del caudal recibido (moneda, plata pasta, efectos), así como la disposición (ley, decreto, orden regia, etc.) de la cual emanaba el cobro.
Con ello se hacía evidente la exigencia de asentar de manera explícita y desglosada el devengamiento impositivo. En sí misma, la instrucción contable de 1767 no representaba un cambio radical en lo establecido por las leyes de Indias y las reales cédulas para el manejo de la contabilidad de las cajas reales y administraciones de rentas.
La novedad estaba en que, ante los reiterados incumplimientos, se elaboró un modelo detallado (una instrucción) de alcance general que sirviera de pauta para normar y uniformar la teneduría de libros y, en última instancia, para verificar el proceder de los oficiales reales.
La revisión del comportamiento de los oficiales reales de la Caja Matriz de México muestra que, en términos generales, estos principios fueron respetados a partir de 1768: se consignaron de manera desglosada las existencias, señalando su especie; se distinguieron más detalladamente los ramos que daban origen a los cargos y datas (fue especialmente notable la poca importancia de un ramo misceláneo de cargo denominado extraordinario, aunque no desapareció); el desglose de las datas también fue muy notable, de manera que los "cajones de sastre" de los ramos denominados sueldos y guerra se subdividieron dando lugar a rubros más específicos.
Sin embargo, hubo aspectos donde el apego a la instrucción de 1767 fue menos ajustado, como el caso de la especificación de la razón que daba origen a los cargos y las datas.
Introducción de la Partida Doble en 1784
En el marco del proceso de constitucionalización corporativa de los erarios regios indianos promovido por el ministerio de José de Gálvez, se ordenó en 1784 la introducción de la teneduría de libros por partida doble de "debe" y "ha de haber".
Este episodio ha tenido una amplia atención en la historiografía, aunque la valoración sobre el mismo no es homogénea, ya que oscilan entre quienes señalan que fue un fracaso rotundo al momento de aplicarse y quienes indican que su abolición no obedeció al método contable en sí o a la suerte y calidad de su aplicación, sino al cúmulo de intereses y resistencias que no pudo vencer.
La partida doble, a pesar de todas las semejanzas que pudiese tener con el modelo previo, presentaba una radical diferencia:
Intitulada cada cuenta con el nombre del Ramo o gasto que corresponde, es lo más regular llevarla con Debe y Haber que con el título de Cargo y Data; pues, aunque en la substancia sea lo mismo, el Cargo y Data se contraen más comúnmente al que lleva la cuenta, y así pone el cargo lo que recibe, y en la Data pone lo que paga. Pero intituladas las cuentas con los nombres de los Ramos, son éstos, y no el Oficial Real, los que se apersonan, y es más conveniente usar del nombre de Debe para cargarles lo que por ellos se paga, y del de Haber para abonarles lo que se cobra por su cuenta. Lo que el Ramo debe es Data del Oficial Real, y es Cargo de este lo que ha de haber aquél [...] (Instrucción práctica y provisional, 1784, p.
Los rasgos fundamentales del nuevo método, tal y como se aplicó en los erarios regios de las Indias, fueron los siguientes.
En primer lugar, el desglose pormenorizado y la clasificación de los diversos ramos de la Real Hacienda, lo cual iba más allá de la mera enumeración y clara separación entre los mismos (que fue el objetivo de la reforma de 1767).
Entre los ramos de ingreso hay unos que son de Real Hacienda; otros que, aunque son de ella, deben reputarse como distintos y separados, porque sus fondos no deben de invertirse en Indias, o estén precisamente destinados a algún particular objeto con expresa exclusiva de los demás gastos y cargas generales de Real Hacienda; y otros que son particulares y ajenos de ella (*Instrucción práctica y provisional*, 1784, p.
En segundo lugar, se debían llevar con total separación los ramos de la masa común de los particulares y los ajenos, ya que "sus pertenencias son diversas", sacando de cada grupo su existencia líquida, aunque al final del año y con la debida separación se debían incorporar a una cuenta general "para formar el total cargo de los oficiales reales".
La insistencia en este punto radicaba en el hecho de que los diversos erarios regios indianos no conformaban un fondo común en cada territorio con base en los diversos ramos que manejaban las cajas reales y las administraciones de rentas para atender los variados cometidos que tenían encomendados (gastos de guerra, misiones, Hacienda, hospitales, remesas a España, etc.).
Antes, al contrario, y como era habitual en el conjunto de erarios regios de la época moderna, primaba el principio de asignación, según el cual a cada gasto le correspondía de forma específica uno o varios ramos de ingreso o, en ocasiones, los ingresos de una renta específica en una caja determinada.
Si tenemos en cuenta que, en el caso de la Real Hacienda de Nueva España, se habían creado ramos tan importantes en términos de ingresos como el estanco del tabaco, cuyo fin último era que sus ingresos netos se trasladaran a las arcas metropolitanas, confundir o mezclar los fondos de este ramo particular con los de la masa común impedía llevar un seguimiento del uso de sus fondos.
En momentos de urgencia, las autoridades virreinales podían emplearlos; es decir, se podían efectuar préstamos entre ramos del Erario regio, pero se debía contar siempre con un permiso u orden explícita para ello, con el añadido de que se realizaba con calidad de reintegro, para evitar la merma del cometido último del ramo.
Asimismo, ocurrían limitaciones iguales en la disposición de fondos con otros ramos particulares (v. g. mesadas y medias annatas eclesiásticas, bulas de cruzada, expolios, inválidos, penas de cámara, etc.) y más aún con los ramos ajenos que, por definición, no pertenecían a la corona.
En tercer lugar, el nuevo método implicaba la existencia de tres libros generales, denominados según la práctica usual en el comercio: el libro manual, el libro mayor y el libro de caja, junto a un reducido número de libros auxiliares.
La Instrucción práctica y provisional (1784) de Machado Fiesco aportó un modelo para cada libro con el fin de ilustrar a los oficiales reales y administradores de rentas.
En el caso del libro de caja, el traslado se efectuaba también con base en el libro manual, con distinción de especies o materias, para dejar constancia de "aquellas cosas que entran y salen por cobro y pago o remesas en el curso de la administración y manejo de la Real Hacienda" (Instrucción práctica y provisional, 1784, p.i, "Motivos y objeto de esta obra").
En este sentido, y como principio general de la partida doble, toda partida registrada en el libro manual implicaba, comúnmente, dos asientos adicionales: uno, comúnmente, en el libro mayor "para el Ramo a quien pertenece la cantidad adeudada" y otro en el libro de caja "para la especie en que se cobra el adeudo, o para el Deudor si es que se deja de cobrar".
Igual proceder había que seguir cuando la tesorería efectuaba un gasto, cuando cobraba un adeudo o, incluso, cuando compraba o vendía algo (Instrucción práctica y provisional, 1784, pp. 5-6; Donoso, 2010, p.
Para que hubiera correspondencia entre estos tres instrumentos se debían hacer constar en el libro manual los folios referidos a cada asiento en los folios de los libros mayor y de caja, y viceversa (Donoso, 1997, pp. 1060-1062, 2003, p. 821).
En cuarto lugar, junto a los ramos que efectivamente reflejaban las entradas y salidas del Erario regio, se incorporaron otros rubros que ayudaban al manejo de las cuentas, entre los que sobresalen dos: real hacienda en común y otras tesorerías.
El primero consistía en una cuenta de resultado en la que se debían incluir los "restos o saldos" de los ramos de la masa común, así como los gastos de Real Hacienda, con el fin de que las cuentas quedaran saldadas.
El ramo otras tesorerías fue concebido para mostrar el movimiento de caudales entre...
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