En el mundo de los negocios la fusión de empresa puede resultar en una figura beneficiosa para el contribuyente, ya que permite la unificación de actividades productivas para aumentar la capacidad de las empresas, así como la reducción de costos y gastos. Para efectos legales, se considera que existe una fusión cuando dos o más sociedades se unen en una sola sociedad o cuando se unen para crear una nueva sociedad. La fusión de empresas es una figura por la cual dos o más sociedades mercantiles se unen jurídicamente en una sola, para dar paso a la creación de una nueva sociedad o la subsistencia de una de las fusionadas.
Esta figura es regulada por la Ley General de Sociedades Mercantiles (LGSM); sin embargo, tiene implicaciones fiscales, como la de presentar los avisos respectivos por las siguientes circunstancias:
| Trámite | Motivo | Forma |
|---|---|---|
| Cancelación en el RFC | Por la sociedad que desaparece | Anexo 1-A RMISC 2018 86/CFF |
| Cambio de denominación o razón social | Cuando por motivo de la fusión se cambie la razón social | 76/CFF |
| Cambio de domicilio | Si existe un cambio de domicilio derivado de la fusión | 77/CFF |
| Inscripción al RFC | En caso de que surja una nueva sociedad | 43/CFF |
Ahora bien, para efectos fiscales, la fusión de sociedades es considerada como una enajenación y por lo tanto tiene los efectos fiscales de una actividad gravada, es decir, una actividad por la cual se debe de pagar impuestos. En este sentido, la sociedad fusionada tendría que considerar que enajena bienes para efectos fiscales y determinar en su caso la ganancia o pérdida fiscal que corresponda para el impuesto sobre la renta (ISR). El Código Fiscal de la Federación (CFF), artículo 14 fracción IX, estipula que la fusión se entiende como enajenación de bienes cuando no cumple con los requisitos del artículo 14-B del mismo Código.
Entonces, la sociedad fusionada tendría que considerar que enajena bienes para efectos fiscales cuando no cumple con los requisitos antes mencionados, y determinar en su caso la ganancia o pérdida fiscal que corresponda para efectos del ISR, así como trasladar el IVA y/o IEPS por la transmisión de propiedad y emitir el CFDI correspondiente a la sociedad fusionante. Dependiendo del tipo de fusión podría ser el trámite 86/CFF Aviso de cancelación en el RFC por fusión de sociedades o 231/CFF Solicitud de inscripción y cancelación en el RFC por fusión de sociedades.
El CFF contempla a la fusión como un acto de enajenación de bienes; no obstante, el mismo código en su artículo 14- B, considera que no existe enajenación cuando:
- Cuando los ingresos de la actividad principal de la sociedad fusionada correspondientes al año anterior a la fusión deriven del arrendamiento de bienes que se utilicen en la misma actividad de la sociedad fusionante.
- Cuando en el año anterior a la fusión, la sociedad fusionada haya percibido más del 50% de sus ingresos de la sociedad fusionante, o cuando la sociedad fusionante haya percibido más del 50% de sus ingresos de la sociedad fusionada. Sin embargo, cuando la sociedad fusionante se liquide antes de un año después de la fusión, este requisito no será necesario.
- Se estipula que la fusionante deberá realizar las mismas actividades que realizaba ésta y la fusionada durante un periodo mínimo de un año.
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El paquete económico 2022 incluyó una serie de reformas en materia fiscal cuyo principal objetivo fue conceder al Servicio de Administración Tributaria (SAT) mayores herramientas encaminadas a robustecer sus programas de control y fiscalización. En la reciente reforma al artículo 14-B del Código Fiscal de la Federación se ha incorporado un mecanismo con el que se podrá determinar la ganancia obtenida de la fusión de sociedades cuando las autoridades fiscales hagan uso de sus facultades de comprobación, en el caso de que la fusión carezca de razón de negocios con base en el criterio de la autoridad o si no se cumple con los requisitos formales que establece dicho código. Lo anterior implica que ahora los contribuyentes están obligados a sustentar y documentar que los beneficios económicos cuantificables que se obtengan de la fusión son mayores a los beneficios fiscales.
Adicionalmente, las modificaciones al Código Fiscal de la Federación en la materia imponen cargas administrativas extras al contribuyente. Además, esta reforma abre una ventana a las autoridades fiscales para monitorear ciertas operaciones relevantes entre las entidades, así como aquellas que surjan por la fusión o permanezcan tras esta, durante los cinco años posteriores a su realización. En este sentido, el incumplimiento de los requisitos establecidos en el código y la resolución miscelánea fiscal obligaba al contribuyente a considerar la fusión como una enajenación. Sin embargo, desde una perspectiva práctica, la aplicación de esta ficción conllevaba varios retos, al no contar con alguna directriz o procedimiento claro en la normatividad para determinar los valores de dicha enajenación y su consecuente impuesto.
El artículo 57 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) establece que una pérdida fiscal se obtiene cuando las deducciones autorizadas en un ejercicio fiscal (años para efectos fiscales) son mayores que los ingresos acumulables de ese mismo ejercicio. El derecho a disminuir las pérdidas fiscales es personal de quien las sufra y no puede ser transmitido a otra persona ni como motivo de una fusión.
De acuerdo con los artículos 224 y 225 de la Ley General de Sociedades Mercantiles («LGSM»), la fusión no podrá tener efecto sino tres meses después de haberse efectuado la inscripción de los acuerdos de fusión en el Registro Público de Comercio («RPC»). No obstante, al tratarse de un acto complejo que tiene implicaciones no sólo de naturaleza mercantil y corporativa sino también de carácter fiscal. Desde luego, una adecuada planeación fiscal y legal-corporativa evitará que se dé margen a la interpretación respecto de la fecha de surtimiento de efectos fiscales y corporativos de la fusión de sociedades mercantiles, lo cual puede generar consecuencias no deseadas para las compañías que se fusionan.
Es necesario entender los diferentes trámites y efectos fiscales que conlleva una fusión, así como sus consecuencias para trabajadores, socios, terceros interesados y la autoridad fiscal. La sociedad fusionada, en caso de tener trabajadores, tendrá que realizar una sustitución patronal por fusión. La sociedad fusionante tendrá que realizar la declaración anual anticipada de la fusionada, y aun cuando el artículo 76 fracción V de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR) otorga 3 meses después de que termina el ejercicio, el aviso de fusión solicita la declaración anual como requisito y otorga 1 mes después de la fusión para realizarlo, algo que el legislador debería modificar. Por último, no hay que olvidarse de realizar los avisos pertinentes a la Secretaría de Economía en el Sistema Electrónico de Publicaciones de Sociedades Mercantiles.
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Realizar una fusión implica, desde la perspectiva fiscal, cumplir con una normatividad que incluye temporalidad y documentación, y que debe adjuntarse para completar el trámite.
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