Este artículo aborda el tema de la defensa fiscal del contribuyente. Tiene como objetivo la descripción de las herramientas contenidas en leyes ordinarias, cuyo propósito es brindar a los ciudadanos el acceso expedito y total a la solución de controversias originadas en su interacción con las autoridades fiscales. Conocer tus derechos como contribuyente es una herramienta clave para ejercer el cumplimiento fiscal con confianza y seguridad jurídica. Su creación respondió a la necesidad de fortalecer la equidad entre los contribuyentes y el Estado, otorgándoles garantías claras frente a los actos de las autoridades fiscales.
Fundamento y Alcance del Derecho a Ser Escuchado
El desarrollo y crecimiento de una nación depende en gran parte, del pago de contribuciones de sus ciudadanos. Es por eso que el deber de contribuir al gasto público está establecido en la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos (CPEUM), en el artículo 31 fracción IV, donde se dispone que: “Son obligaciones de los mexicanos… Contribuir para los gastos públicos, así de la Federación, como de los Estados, de la Ciudad de México y del Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes”.
Con el fin de coadyuvar en la regulación de la relación entre el fisco y el contribuyente, el 23 de junio de 2005 se publicó en el Diario Oficial de la Federación, la Ley Federal de los Derechos del Contribuyente (LFDC), teniendo como propósito primordial el de reconocer y enunciar de manera clara y precisa los principales derechos a los que un contribuyente tiene acceso, para de esta forma, dar certeza y seguridad jurídica a la relación tributaria. Artículo 1o.- La presente Ley tiene por objeto regular los derechos y garantías básicos de los contribuyentes en sus relaciones con las autoridades fiscales.
En dicha ley se hace mención también de la necesidad de que el contribuyente conozca la identidad de las autoridades fiscales ante quienes está llevando a cabo un trámite o está realizando un procedimiento o gestión cuyos resultados le afectan, subrayando la necesidad de que en el trato del ciudadano con la autoridad fiscal prive el respeto y consideración por parte de los servidores públicos de la administración fiscal y además se establece el derecho a formular alegatos, defenderse mediante la presentación de pruebas y ser escuchado previo a que se emita la resolución donde se determina un crédito fiscal.
La importancia de la LFDC radica en el hecho de que tanto las personas morales como las personas físicas que persiguen un fin de lucro, tienen como propósito económico obtener utilidades que les permitan sufragar gastos e invertir en infraestructura, de manera simultánea al cumplimiento de las obligaciones fiscales o laborales que las leyes les imponen. Por otra parte, la falta de conocimiento sobre las opciones de defensa fiscal ante procedimientos erróneos o arbitrarios por parte de la autoridad, trae como consecuencia que el contribuyente no se defienda cuando dichas autoridades fiscales se apartan de las normas jurídicas afectando el patrimonio o en el peor de los casos, la libertad del contribuyente.
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Esta defensa se puede intentar en primera instancia ante la propia autoridad que emitió el acto que se está impugnando. Es decir, los contribuyentes pueden impugnar los actos y resoluciones de las autoridades fiscales que vulneren sus derechos ante la propia autoridad fiscal. Está establecido en la CPEUM en el artículo 17 que nadie puede ejercer justicia por su propia mano, ni ejercer violencia en reclamo de algún derecho. En la LFDC en el artículo 23, se dispone el derecho de acceso a la justicia fiscal. Esto significa que los contribuyentes tienen derecho al ejercicio y defensa de sus derechos y obligaciones tributarias, a través de los medios proporcionados por el Estado.
Por otra parte, están establecidos en la CPEUM en los artículos 1°, 14°, 16°, 17°, 22° y 31° una serie de ordenamientos que contienen los fundamentos de la obligación tributaria, de igual forma, y porque no está permitida la justicia por propia mano, brindan certeza jurídica y amparo jurisdiccional a los contribuyentes en contra de actos de intimidación, multas excesivas, confiscación de bienes y en general contra las arbitrariedades de las autoridades fiscales. Según Islas1, el término “defensa” se refiere a la acción de una persona para protegerse ante las agresiones de otro particular, o bien, de un ente superior. Pero cuando las agresiones se reciben de un órgano del Estado, el asunto compete al Derecho Público, y se interpreta como que un acto de autoridad, está afectando el interés jurídico de una persona. Tratándose de la defensa fiscal, es lógico pensar que está involucrado el Estado en la agresión a un particular, por lo que el estado de derecho de esta persona ha sido vulnerado y le corresponde entonces desvirtuar el acto emitido por la autoridad fiscal.
Todos los gobernados tenemos derecho a ser escuchado por las autoridades tributarias, por medio de alegatos y pruebas presentadas ante las autoridades fiscales, tanto el derecho a ser escuchado como el derecho de petición son derechos de los gobernados en México. El derecho a ser escuchado es elemental. Da lugar a la defensa de los derechos de cada parte ante las pretensiones o acusaciones de su contrario. Para privar a una persona de su libertad, propiedades, posesiones o derechos, se debe seguir un juicio. Como observamos, es conditio sine qua non para la persona que quiera privar a otra de su libertad (ante la presunción de que cometió un delito) o de sus propiedades (porque quizás fueron garantía en una hipoteca), posesiones o derechos (por ejemplo, embargo de una marca) seguir un juicio. Esto garantiza que, en dado caso, en el proceso se oponga a las pretensiones que se le requieran. El precepto constitucional exige que el juicio se siga ante un tribunal que esté previamente establecido con los acontecimientos que dan lugar al proceso. De ahí que todo el procedimiento debe satisfacer las citadas formalidades con el propósito de que en una contienda judicial, quien, en su momento, decidirá el conflicto escuche debidamente a las personas. Eso permitirá que su derecho de ser escuchado les sea ejercido. En resumen, se expondrán los argumentos de sus respectivas pretensiones, se exhibirán las pruebas que sustenten los hechos, se alegará lo que corresponda y, finalmente, se esperará el dictamen de la resolución respectiva. Con ello se garantiza el debido proceso a través de la garantía de audiencia.
Derecho a ser escuchado ámbito fiscal, radica en que el contribuyente tiene derecho a formular alegatos, presentar y ofrecer pruebas y que estas se tomen en cuenta por la autoridad competente, administrativa o jurisdiccional, antes de emitir su resolución, es decir antes de emitir una resolución que determine un crédito fiscal o sobre una devolución de impuestos que fuera solicitada o bien si es de una autoridad jurisdiccional que la misma tome en cuenta lo expresado y alegado así como las pruebas ofrecidas antes de emitir una sentencia o resolución sobre el caso en concreto. Así el artículo 17 constitucional, el 50[1] de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo, 132[2] del Código Fiscal de la Federación, el artículo 2[3] fracción X y XI de la Ley Federal de los Derechos del Contribuyente y 7[4] fracción IX de la Carta de los Derechos del Contribuyente protegen el derecho a ser escuchado.
Este derecho de los contribuyentes y gobernados en general contiene la posibilidad de formular alegaciones y de aportar documentos y otras pruebas que el contribuyente-gobernado estime convenientes por ejemplo un contrato de mutuo para aclarar el origen de dinero depositado en cuentas bancarias, facturas y sus métodos de pago para demostrar la procedencia de una deducción por mencionar algunas. Así mismo en el caso de que el asunto se esté tramitando ya en un tribunal, es derecho del contribuyente presentar como prueba el expediente administrativo del cual emane el acto impugnado, el cual es definido por la Ley Federal del Procedimiento Contencioso Administrativo como “Se entiende por expediente administrativo el que contenga toda la información relacionada con el procedimiento que dio lugar a la resolución impugnada; dicha documentación será la que corresponda al inicio del procedimiento, los actos administrativos posteriores y a la resolución impugnada. La remisión del expediente administrativo no incluirá las documentales privadas del actor, salvo que las especifique como ofrecidas. El expediente administrativo será remitido en un solo ejemplar por la autoridad, el cual estará en la Sala correspondiente a disposición de las partes que pretendan consultarlo”[5], así mismo de conformidad 2 fracción VI de la Ley Federal de los Derechos del Contribuyente, los particulares no se encuentran obligados a aportar a los juicios por encontrarse en poder de las propias autoridades fiscales, para lo cual es posible solicitar respetuosamente a las Salas Competentes, le sea requerido a las autoridades demandas el mencionado expediente, para que lo presente a más tardar al producir la contestación a la demanda correspondiente.
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El Derecho Humano de los contribuyentes y gobernados en general, implica que todos los órganos tanto jurisdiccionales como administrativos tengan en cuenta todos los alegatos y pruebas ofrecidas al emitir su resolución y, si bien este derecho no implica que deben aceptar los criterios del contribuyente, sí implica con deben hacer mención expresa de todos y cada uno de ellos al emitir la resolución pertinente. Es por ello que cuando una persona que se encuentre sujeta a un procedimiento de revisión ya sea porque se le está auditando un ejercicio fiscal o bien por qué derivado de una solicitud de devolución de algún impuesto, ésta puede presentar pruebas suficientes para que determinar ya sea la procedencia de una solicitud de devolución o bien la procedencia de una deducción autorizada o por otra parte que de determinados impuestos fueron efectivamente pagados dentro del marco legal o bien que depósitos determinados no son ingresos y por lo tanto es correcto que no se haya pagado un impuesto de estos depósitos.
Mecanismos de Defensa Fiscal
Los contribuyentes tendrán a su alcance los recursos y medios de defensa que procedan, contra los actos dictados por las autoridades fiscales, así como a que en la notificación de dichos actos se indique el recurso o medio de defensa procedente, el plazo para su interposición y el órgano ante el que debe formularse. Cuando se habla de defensa administrativa de los contribuyentes, se hace referencia a los recursos administrativos.
Recurso de Revocación
Este recurso procede contra resoluciones definitivas dictadas por autoridades fiscales federales, entendiendo por “resolución”, lo que Islas3 define como “el acto administrativo que es la última y definitiva manifestación formal de la voluntad de la administración pública sobre un determinado asunto”.
Estas resoluciones pueden ser aquéllas que:
- Determinen contribuciones, accesorios y aprovechamientos.
- Nieguen la devolución de cantidades que proceda conforme a la ley.
- Dicten las autoridades aduaneras.
- Causen agravio al particular en materia fiscal.
También aplica para actos de autoridades fiscales que:
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- Exijan el pago de créditos fiscales, cuando se alegue que éstos se han extinguido o que su monto real es inferior al exigido.
- Se dicten en el procedimiento administrativo de ejecución.
En este caso no deberá considerarse la aclaración a que hace referencia el Artículo 33-A del CFF, donde se da un plazo de seis días siguientes a aquél en que haya surtido efectos la notificación de las resoluciones relacionadas con sanciones por infracciones a diversas disposiciones fiscales para que el contribuyente acuda a hacer las aclaraciones que consideren pertinentes.
El contribuyente tiene un plazo de 30 días hábiles siguientes a aquél en que haya surtido efectos la notificación de la resolución definitiva emitida por la autoridad fiscal para interponer el recurso de revocación a través del buzón tributario, en tratándose de recursos que se presenten ante las unidades administrativas del Servicio de Administración Tributaria, o bien por escrito, ante la autoridad competente de cada Entidad Federativa que hubiese suscrito el Convenio de Colaboración Administrativa en Materia Fiscal con la Secretaria de Hacienda y Crédito Público, en el caso de que se impugnen actuaciones emitidas con motivo de dicho convenio. La autoridad competente, es decir, quien conocerá de dicho medio de defensa puede ser una Administración Desconcentrada Jurídica, la Procuraduría Fiscal de la Entidad Federativa, o la Administración General de Grandes Contribuyentes, entre otras.
De manera posterior a su presentación, la autoridad analizará que el escrito reúna los requisitos que el CFF establece en los artículos 18, 122 y 123 y en caso de haber alguna omisión por parte del contribuyente se le requerirá para que presente en un plazo de 5 días la información faltante. Para Islas4 lo interesante de interponer el recurso de revocación antes de acudir a juicio de nulidad es en los casos en que el tiempo para impugnar está a punto de vencer y no es posible hacer un análisis completo del caso, sin embargo, con la formulación de uno o dos agravios el recurso puede ser procedente. Artículo 132. La resolución del recurso se fundará en derecho y examinará todos y cada uno de los agravios hechos valer por el recurrente, teniendo la facultad de invocar hechos notorios; pero cuando se trate de agravios que se refieran al fondo de la cuestión controvertida, a menos que uno de ellos resulte fundado, deberá examinarlos todos antes de entrar al análisis de los que se planteen sobre violación de requisitos formales o vicios del procedimiento.
Recurso de Inconformidad ante el IMSS e INFONAVIT
El Recurso de Inconformidad ante el Instituto Mexicano del Seguro Social procede contra: Los créditos fiscales mencionados en el Artículo 287 de la LSS por concepto de cuotas obrero-patronales, capitales constitutivos, actualizaciones, recargos y multas. También se puede interponer recurso de inconformidad ante la negativa de devolución de pagos de lo indebido, (la devolución está contemplada en el Artículo 299 de la LSS), contra resoluciones que determinen la clasificación en el grado de riesgo dela empresa, con base en los artículos 22 y 23 del Reglamento de la Ley del Seguro Social (RLSS), contra valuaciones actuariales de los contratos colectivos (art. 7o., RRI), en contra de la negativa de pensión (arts.
El recurso de inconformidad, debe contener lo siguiente:
- Nombre y firma del recurrente; domicilio para oír y recibir notificaciones, así como el número de su registro patronal o de seguridad social como asegurado, según sea el caso; en caso de que el promovente no sepa o no pueda firmar o estampar su huella digital, lo podrá realizar otra persona en su nombre;
- Acto que se impugna y, en su caso, número y fecha de la resolución, número de crédito, periodo e importe, fecha de su notificación y autoridad emisora del mismo;
- Hechos que originan la impugnación;
- Agravios que le cause el acto impugnado;
- Nombre o razón social del patrón o, en su caso, del sindicato de trabajadores titular del contrato colectivo de trabajo, así como el domicilio en donde puedan ser notificados y
- Los documentos que deberán acompañar a este escrito se señalan en el Artículo 5, y se refieren a:
- El documento en que conste el acto impugnado;
- Original o copia certificada de los documentos que acrediten su personalidad cuando se actúe a nombre de otro. En el caso de que la cuantía del asunto tratado no exceda de mil veces el salario mínimo general diario vigente en el Distrito Federal, y sea una persona física el promovente, es suficiente con exhibir carta poder firmada por el otorgante ante dos testigos.
- Constancia de notificación del acto impugnado, a menos que el recurrente declare bajo protesta de decir verdad que no recibió la misma, y
- En el Artículo 54 de la misma ley se prevé que las controversias entre patrones e INVONAVIT cuando se haya agotado el recurso de inconformidad, tendrán que resolverse ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa.
Según Martínez8, este medio de defensa puede interponerse ante cualquier Delegación Regional del INONAVIT a solicitud del interesado y podrá suspenderse el procedimiento administrativo de ejecución durante su tramitación, siempre y cuando se garantice el interés fiscal en un plazo de 15 días en los términos del CFF. El término para su interposición es de 30 días para trabajadores y beneficiarios y de 15 días para los patrones, que se computan a partir del día siguiente en que surta efectos la notificación del acto respectivo. Este medio de defensa, al igual que los anteriores, no procede contra actos que no afectan el interés jurídico del recurrente.
Recurso de Revocación en materia de Comercio Exterior
Según lo establecido en la Ley de Comercio Exterior (LCE) en su artículo 95, se trata de un instrumento de defensa que tiene como propósito el que la autoridad fiscal aduanera valore sus resoluciones para determinar si fueron emitidas conforme a derecho, pudiendo revocar, modificar o confirmar la resolución donde se determinan cuotas compensatorias a la importación de mercancías en condiciones de prácticas desleales de comercio internacional. A través de este instrumento, se pueden impugnar las siguientes resoluciones: En materia de mercado de país de origen o que nieguen permisos previos o la participación en cupos de exportación o importación, en materia de certificación de origen, que determinen cuotas compensatorias definitivas y los actos que las apliquen (LCE, art. En cuanto al plazo para interponer el recurso, se estipula en el artículo94 que es dentro de los 30 días siguientes a aquél en que haya surtido efectos la notificación de la resolución definitiva dictada por una autoridad fiscal federal.
Defensa Jurisdiccional del Contribuyente
Tratándose de este tipo de defensa, quien interviene ejerciendo una función jurisdiccional es un tercero, que se encarga de dirimir las controversias entre la autoridad fiscal y el contribuyente. Según la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente (RODECON): La función jurisdiccional se entiende como la función del poder público que decide sobre cuestiones jurídicas controvertidas, mediante pronunciamientos (de un tercero) con fuerza de verdad definitiva9. En el recurso administrativo y en el juicio contencioso administrativo ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, los contribuyentes podrán ofrecer como prueba el expediente administrativo del cual emane el acto impugnado.
Juicio de Nulidad
En cuanto al plazo para promover el Juicio de Nulidad cuando se tramita en la vía ordinaria, es dentro de 30 días siguientes a aquél en que haya surtido efectos la notificación de la resolución impugnada, así como cuando haya iniciado su vigencia el decreto, acuerdo, acto o resolución administrativa de carácter general impugnada. ARTÍCULO 50.- Las sentencias del Tribunal se fundará en derecho y resolverán sobre la pretensión del actor que se deduzca de su demanda, en relación con una resolución impugnada, teniendo la facultad de invocar hechos notorios…
Juicio de Amparo
El Juicio de Amparo es un medio jurisdiccional de control constitucional por el que una persona acude ante un órgano judicial para reclamar un acto de un órgano del Estado o una ley, cuando siente que vulneran sus derechos fundamentales, en este caso, como contribuyente. Existen dos tipos de Amparo: Directo e Indirecto.
El Amparo Directo puede ser resuelto por los Tribunales Colegiados de Circuito en materia administrativa. Cuando el caso lo amerita, resuelve la Suprema Corte de Justicia de la Nación. El Amparo directo procede contra sentencias definitivas y resoluciones respecto de las cuales no se permite ningún recurso ordinario por el que puedan ser modificadas o revocadas.
El Amparo Indirecto procede contra: Leyes federales, tratados internacionales, constituciones de las entidades federativas, reglamentos, decretos o acuerdos; actos u omisiones de autoridades distintas de los tribunales judiciales, administrativas o del trabajo; actos, omisiones o resoluciones provenientes de un procedimiento administrativo seguido en forma de juicio (cuando la resolución sea definitiva o los actos sean de imposible reparación).
Derechos del Contribuyente en la Interacción Directa con la Autoridad Fiscal
Los contribuyentes tienen derecho a conocer la identidad de la autoridad ante la que se realiza trámites, como en caso de una visita domiciliaria, de un procedimiento administrativo de ejecución, una notificación, una verificación de domicilio, entre otros. Antes de que se cierre una auditoría a su cargo, podrá ofrecer documentos y comprobantes que permitan aclarar su situación fiscal. Cuando personal del SAT se presente en su domicilio deben explicarle claramente el motivo de la visita y cuáles son sus derechos. También deben entregarle un documento llamado “Carta de los Derechos del Contribuyente Auditado”, en él se explica cuáles son sus derechos y como puede hacerlos valer. Ser informado de los hechos u omisiones que se vayan conociendo en el desarrollo de la revisión. Acudiendo a la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente para que le asesore, represente o defienda sus derechos.
Estadísticas de Juicios Fiscales
Como complemento a la información documental ya expuesta, a continuación se presentan datos relevantes sobre los juicios interpuestos contra el SAT. Gráfica 1 Valor de los juicios en sentencia definitiva favorables al SAT (2017-2021). Juicios en sentencia definitiva favorables al SAT, 2017-1er. sem 2021. Fuente: Informe tributario y de gestión.
Según Rodríguez17 durante el ejercicio fiscal 2018, el Servicio de Administración Tributaria (SAT) “presentó contra grandes contribuyentes 290 juicios fiscales con sentencia definitiva por 11 mil 457 millones de pesos, de los cuales ganó 190 juicios (65.5%) por un monto de 7 mil 301.8 millones de pesos (64 por ciento) y perdió 100 juicios (34.5 por ciento) por 4 mil 155.2 millones de pesos (36 %)”.
| Categoría | Número de Juicios (2018) | Porcentaje de Juicios (2018) | Monto (millones de pesos) (2018) | Porcentaje del Monto (2018) |
|---|---|---|---|---|
| Juicios presentados por SAT contra grandes contribuyentes | 290 | 100% | 11,457 | 100% |
| Juicios ganados por SAT | 190 | 65.5% | 7,301.8 | 64% |
| Juicios perdidos por SAT | 100 | 34.5% | 4,155.2 | 36% |
Fuente: Informe tributario y de gestión (Rodríguez17).