La historia de la contabilidad es tan antigua como la historia de la economía misma. Todo progreso económico está intrínsecamente ligado al desarrollo de técnicas que le sirven de apoyo. En efecto, el llevar libros o cuentas, al menos en sus aspectos elementales, es tan antiguo como el propio comercio.
La Contabilidad en la Antigüedad
En la antigüedad, la técnica de registro de cuentas evolucionó lentamente a lo largo de siglos. En tablillas antiguas se distinguen la clase de objetos entregados, el nombre de los compradores, las cantidades entregadas y el total de suministros. Algunas de estas tablillas incluso muestran elementos de la cuenta moderna, como el saldo del período anterior, partidas positivas y negativas, y el saldo final.
En el Egipto faraónico, se han encontrado documentos que se refieren principalmente a las entregas en especie o en dinero al tesoro, a los jornales de obreros y empleados, así como a las cuentas de los templos. Estos papiros eran elaborados por los escribas, quienes debían dominar tanto la escritura jeroglífica como la aritmética y los elementos de la teneduría de libros.
En la antigua Grecia, los primeros banqueros fueron los sacerdotes. En la contabilidad griega, el orden de las cuentas era cronológico, enumerando primero los ingresos y luego los gastos. Los banqueros griegos de los templos y los primeros bancos privados anotaban en sus registros todas las cantidades que pasaban por sus manos, con las fechas de entrada y salida. Cada cliente tenía una cuenta abierta a su nombre, con una página para el activo y otra para el pasivo.
Atenas, debido a su gran estructura comercial, se vio obligada a tener una moneda estable que tuvo gran aceptación. Este escenario permitió a los contadores superar las dificultades derivadas de la multiplicidad de monedas de las distintas ciudades, donde la equivalencia de monedas era difícil de establecer. Atenas en materia de contabilidad pública poseía una institución de vigilancia de la hacienda pública: El Tribunal de Cuentas de los Diez que tenía como función comprobar las cuentas de los recaudadores públicos y administrar justicia a los contadores poco escrupulosos. En segunda instancia funcionaba una organización de censores llamada Colegio de los Eutymes.
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En Roma, se da una contabilidad organizada, los particulares, los comerciantes, los banqueros y las grandes empresas agrícolas exigían una contabilidad detallada y su control. El libro fundamental fue el de ingresos y gastos (codex accepti et expensi) donde se asentaba el importe, la clase y las fechas de las transacciones. Los banqueros romanos hicieron del codex un verdadero “libro de caja” a dos columnas: los ingresos constituían el abono (acceptum) y las salidas de fondos o debe (expensum).
Los banqueros agrupados en torno al Foro, se ocuparon del cambio y de la negociación del papel de crédito que con el gran desarrollo de las empresas comerciales había alcanzado mayor extensión en Roma que en Atenas, derivando inmensos recursos que alimentaban las actividades económicas romanas. Desarrollaron significativamente los documentos de crédito y de pago, y dieron gran impulso al cheque
La Contabilidad en la Edad Media
La caída del Imperio Romano de Occidente y la invasión de los Bárbaros marcan el inicio de la Edad Media. Sin embargo, a partir del siglo XI, con Las Cruzadas, resurge la actividad económica en Europa occidental, unida a una considerable extensión del crédito y con ello reaparecen los registros contables de tales actividades.
Inicialmente, los registros se hicieron en forma de memorial, donde se registraban una tras otra las operaciones que no se efectuaban en estricto contado. Estos registros eran puramente cronológicos y sin ninguna clasificación. Algunos memoriales primitivos contienen algunas partidas de ingresos - gastos que se consideran de transición hacia la partida simple, ya que la verdadera característica de dichos registros continuaban siendo las operaciones de crédito.
Algunas empresas utilizaron en la edad media la partida simple como en los casos de las contabilidades de los Templarios, la compañía de Bene, la sociedad familiar de los Peruzzi, las cuentas de dos cambistas bruselenses de Collardde Marke y Guillaume Ruyelle, las cuentas de los mercaderes y banqueros franceses Hermanos Bonis y los de Jacme Olivier.
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Los Templarios, por ejemplo, alcanzaron rápidamente un gran poderío como consecuencia de los donativos que recibían. Su importancia era tal, que la Orden se hizo en poco tiempo dueña de vastas propiedades en Asia y en Europa. Por otra parte, los “grandes” de este mundo les confiaban depósitos de metales preciosos y de dinero, lo que les permitía prestar sumas considerables a los nobles, a los príncipes y a los reyes, de los que se convirtieron, de hecho, en tesoreros. La actividad financiera de sus monasterios, verdaderas fortalezas en las que los valores se encontraban seguros, se elevo a la altura de una institución. Así el Temple fue el primer banco internacional del mundo.
Este escenario económico llevó a los Templarios a adquirir una técnica contable que superaba los banqueros italianos de la misma época, llevando cuenta exacta de los fondos a cobrar y a pagar. Las cuentas del cliente del Temple se llevan como las de los bancos hoy en día, las cuales se cerraban periódicamente y el saldo se pasaba a una cuenta nueva. Una vez más se comprueba que son los progresos en la actividad económica los que dan lugar a las mejoras en la técnica contable.
El profesor Vicente Montesinos caracteriza desde el quehacer reflexivo contable de este periodo, que comprende desde la antigüedad hasta la alta edad media, aproximadamente al inicio del siglo XIII, como parte de la etapa histórica definida como de la contabilidad empírica. Este periodo se caracteriza por la inexistencia de sistemas contables completos, aunque si se muestra una permanente preocupación social por el mantenimiento de sistemas contables en coordinación con el desarrollo de las actividades económicas.
Génesis y Aparición de la Partida Doble
El segundo periodo comprende entre el siglo XIII y finales del siglo XV, que comienza con la aparición del Liber Abaci de Leonardo Fibonacci de Pisa, que contempla temas de teneduría de libros y de matemáticas financieras desarrollados en números arábigos. Es en esta época cuando se asiste a la transformación de la partida simple en la partida doble, se da gracias al auge comercial, el desarrollo de las operaciones de crédito, el nacimiento de las sociedades comerciales y la representación comercial bajo la forma de contratos de mandato ó comisión. Esta tendencia constituye la aparición del mercantilismo, antesala del capitalismo.
Resulta curioso comprobar en los registros de los Massari de Génova (1340) que la partida doble en la Edad Media se ha aplicado a una contabilidad pública, cuando ésta se mostraba reacia a todo tipo de innovación contable. Las cuentas del tesorero detallaban las cantidades efectivamente recibidas y pagadas por él; las cuentas individuales que estaban relacionadas con la municipalidad por razón de los negocios o de los servicios como el caso de funcionarios, recaudadores de impuestos, etc. Todos los cobros figuran a cargo del tesorero general y se descargan a los recaudadores. Otro aspecto relevante es la regularidad de los inventarios y la valoración de los bienes tangibles, muebles e inmuebles teniendo en cuenta la depreciación y los gérmenes de la amortización.
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Otro caso de los esfuerzos de aplicación integral de la partida doble se refleja en la contabilidad de la casa comercial Médici de la familia Médici de Florencia, quienes posteriormente fueron banqueros y también alcanzaron importancia política, al obtener la dignidad ducal en Toscana en 1532 y reinar hasta 1737. La contabilidad de estos Médici proporciona un interesante ejemplo de contabilidad industrial. Un “libro contiene las cuentas de los hiladores y tejedores; otro, las de los tintoreros, acabadores y otros obreros calificados. En cada cuenta se anota la cantidad de materia prima que se facilita a cada hilador, tejedor y tintorero, así como la cantidad de material trabajado que se restituye y por r...
El Siglo XIX y la Evolución del Pensamiento Contable Italiano
El siglo XIX, conocido como el siglo de los contrastes, vio resurgir el pensamiento contable italiano con un grupo de autores de talla excepcional. Para algunos historiadores, dicho pensamiento alcanza su pleno desarrollo en 1840 con la obra de Francesco Villa, considerado el "Padre de la contabilidad Italiana". A partir de allí, la contabilidad inicia una nueva era en su historia y se convierte en una verdadera ciencia.
La Escuela Lombarda (Francesco Villa)
El tratado de Francesco Villa está integrado por tres partes: la primera por los conceptos económicos- administrativos, la segunda por la teneduría de libros y sus aplicaciones más usuales y la tercera por la organización administrativa y la revisión de cuentas.
Francesco Marchi y la Teoría Personalista
Francesco Marchi plantea en su obra de 1867 ‘Cinquecontisti’, que todas las cuentas son personales y expresa que son cuatro clases de personas las que tienen interés en la empresa: los consignatarios (sustancia de la empresa), los corresponsales, el propietario y el administrador. En 1886 Giuseppe Cerboni en Roma publica su obra fundamental donde expone la teoría y el sistema conocido como la Logismografía, que se cree la más moderna expresión de la teoría personalista. Esta teoría personalista es al mismo tiempo jurídico-administrativa, es decir, considera la entidad económica “empresa” desde el ángulo de las relaciones jurídicas resultante de la actividad de las personas que están encargadas de la gestión y la administración y de las terceras personas interesadas en ella: propietario, administradores, agentes y corresponsales.
Se concluye que la Logismografía implica la serie de relaciones jurídicas y económicas que vinculan al propietario con la empresa, la cual tiene, a su vez, derechos y obligaciones. La organización contable de una empresa basada en la teoría Logismografía busca registrar la expresión directa de los hechos administrativos, donde los abonos y los cargos del propietario corresponden a cargos y abonos iguales de los agentes o depositarios y corresponsales o deudores de la empresa (azienda).
La Escuela Veneciana (Fabio Besta)
Fabio Besta se aparta por completo de Cerboni y retoma a Villa, analizando su teoría económica y construye su Teoría Materialista basada en el valor del elemento patrimonial representado por la cuenta. Publica sus obras desde el siglo XIX, pero la principal La Ragioneria es presentada en tres volúmenes entre 1909 a 1910. La Statmografía de Emanuele Pisani se define como el sistema de la partida doble, en forma sinóptica, que se basa en el balance entre los hechos estáticos (situación económica que informa acerca del capital neto y las modificaciones) y los hechos dinámicos (situación administrativa que indica el movimiento de los valores del debe y el haber durante el ejercicio) y la situación final es el balance de resultados, que es el diferencial entre este tipo de hechos o sea los resultados económicos administrativos, donde se condensan los hechos modificados.
Pisani establece un interesante enlace entre el balance y el presupuesto: en el libro de balances sintéticos inserta un balance de ingresos y gastos previstos, y en el balance de resultados económicos-administrativos una cuenta o balance de resultados administrativos.
El Siglo XX y la Contabilidad Moderna
Este periodo está comprendido entre 1840 hasta nuestros días. El siglo XX, conocido como “el siglo de la organización científica”, toma una nueva orientación con una serie de importantes estudios, que se desarrollaron a partir de la primera guerra mundial, donde la técnica contable sigue buscando el camino de prestar los servicios que razonablemente pueden esperarse de ella por las nuevas disciplinas de la organización científica y la economía de la empresa, lo cual obliga a considerar la contabilidad desde un ángulo nuevo, ya no como una técnica autónoma como pensaban algunos autores y no pocos contemporáneos.
De otra parte se desarrolla una poderosa corriente de pensamiento contable, desde teorías que germinaron hace más de dos siglos y que aún hoy continúan encontrando adeptos, que han estimulado el nacimiento de múltiples ramificaciones, que cada vez hace más difícil trazar unos claros límites de separación entre autores y doctrinas, así como aplicaciones de la contabilidad a nuevos campos (social y ambiental), y nuevos conceptos como “la contabilidad pura”.
La Teoría de la Separación entre Empresa y Propietario
Esta teoría considera a las cuentas, desde el punto de vista de la separación de la empresa y el propietario, donde la teneduría de libros por partida doble consiste en que todo capital empleado en el comercio es un capital confiado a la empresa que lo administra, del cual esta debe rendir cuentas, es decir, dónde está, en qué manos y en qué forma se encuentra, cómo y en qué momento ha aumentado o disminuido. El comerciante se encuentra situado, de cierto modo, por fuera de la empresa a la que pertenece, teniendo una cuenta donde figuran las cantidades que aporta y todas las que retira del capital.
Las Teorías Matemáticas
Las teorías matemáticas se desarrollaron a finales del siglo XIX y XX, de manera inicial en Francia y Bélgica, cuyos autores trataban de dar una base científica a la contabilidad, relacionándola con una ciencia principal, buscando una forma racional de presentar el juego de las cuentas relativas a los productos del trabajo y a las transformaciones del capital, es decir, las cuentas de la coordinación racional de la producción, la distribución y el consumo de las riquezas privadas y públicas.
La Teoría Personalista
Esta tesis tiene sus antecedentes en Degranges y en la contabilidad Cerboniana. Esta teoría personalista es por consiguiente al mismo tiempo jurídico-administrativa. Uno de los autores más moderno y representativo de esta teoría es el francés Gabriel Faure, referenciado por Vlaemminck (1961, 314), al expresar que “toda cuenta, cualquiera que sea su título, está abierta en realidad a una persona, la cual se encuentra encargada precisamente de la administración, de la gestión, del manejo, de la custodia, o del entretenimiento (sic) de una parte del patrimonio .Se trata de la teoría personalista en su forma avanzada de la función… (de los agentes de la empresa)…. Participa a un tiempo de la teoría jurídica y de la que se ha dado en llamar administrativa.
En conclusión, como lo expresa Álvarez (2001,15) esta corriente está basada en la “Teoría de la Personalización”, a través de la cual se pretende explicar el funcionamiento de las cuentas considerando que todas ellas representan obligaciones del propietario. Plantea que esta doctrina que fue perfeccionada por la Escuela de Toscana, que con la obra de Giuseppe Cerboni, avanza hacia una doctrina de las responsabilidades personales entre los administradores de la organización económica.
El autor francés A. Beaumont (1920) busca en el Derecho los fundamentos de toda contabilización. Cita a Robert Lefort (1927) cuando pregunta “¿Cómo explicar el balance de situación, idea compleja, sin remontar a su sustancia que se encierra en tres términos: valor, derecho, persona? Igual hace con Pierre Garnier que consideraba que la contabilidad era el álgebra del derecho.
Como se indicó con anterioridad Cerboni escribió sobre La Logismografía, cuyo significado es el de una descripción razonada de las cuentas que considera la entidad económica “empresa”, desde el ángulo de las relaciones jurídicas resultantes de la actividad de las personas que están a cargo de su gestión y administración y de las terceras interesadas en ellas.
Precisa Vlaemminck (1961, 327) que “se hace difícil precisar la demarcación entre estos autores y los que agrupamos en la escuela administrativa o de la economía de la empresa. En efecto, si los primeros se fijan en el concepto económico de valor para fundamentar sus explicaciones, lo cierto es que también recurren a la idea de empresa considerada desde el punto de vista económico.
La Escuela Económica de la Contabilidad
De igual manera señala que numerosos autores se adhieren a la teoría económica de las cuentas, perteneciendo a otras escuelas, y solo recurren a la economía para expresar el objeto de la contabilidad: por ejemplo, Gabriel Faure de la teoría personalista de las cuentas dice, citado por Vlaemminck (1961, 331), “Hacer contabilidad es tanto como dedicarse a una clasificación de cifras que permitan describir los acontecimientos económicos que afectan a una empresa y exponer adecuadamente los resultados”.
Jean Fourastié (1945) define la contabilidad como el registro en unidades monetarias de los movimientos de los valores económicos para facilitar la gerencia (gobierno) de las empresas financieras, industriales y comerciales. Entre los autores más sobresalientes que pertenecen ciertamente a la Escuela Económica de la Contabilidad se pueden citar a los franceses René Delaporte y J. J. Dumarchey (1914) con su obra ‘La Teoría Positiva’, considerada como un extraordinario resultado del pensamiento contable del siglo XX, autor que considera que la contabilidad pertenece al grupo de las ciencias económicas y sociales, estudiando los vínculos que existen y debieran existir entre contabilidad y economía, vínculos estrechos que tiene que estar, ya que la contabilidad no puede referirse más que a cuestiones de producción, distribución y consumo de las riquezas.
El autor Dumarchey al examinar el balance en un momento dado incorpora el punto de vista estático, siendo su balance dinámico cuando examina la sucesión de este en otros tiempos. Otros autores como Marcel Pauwels (1947) consideran que la contabilidad tiene que desempeñar, ante todo, una función económica y las operaciones que registra son modificaciones de valor, las cuales no siempre son de carácter jurídico.
Jean Bournisien (1919) señala que la contabilidad tiene por objeto la medida de los valores económicos y su aplicación al patrimonio de las personas, con lo cual el autor no se limita a la tesis económica, sino que también recurre a la noción de gestión de la empresa.
Como se puede apreciar el concepto de valor es esencial para todo teórico que pretenda descubrir, tras la heterogeneidad de las cuentas, un elemento catalizador que las reduzca a una unidad de orden económico. El francés J. Vlaemminck considera que los movimientos económicos consisten en grandes fluctuaciones, de ritmo estadísticamente analizable, que hacen suceder a periodos de expansión, tiempos de regresión, ciclo económico que la doctrina contable no puede asumir como único, pues este es solo uno de los muchos movimientos discernibles en la economía, que se diferencia del circuito económico de producción, distribución, cambio y consumo de los bienes, en una abierta crítica a la conclusión y propuesta del Plan Internacional de cuentas, pues no puede afirmarse que exista coincidencia entre las cuentas expresadas en unidades monetarias con la realidad económica.
Esta observación plantea que la expresión de orden económico de la contabilidad no permite una explicación del fenómeno contable más amplio, inmerso en una realidad más compleja que está íntimamente ligado al derecho y la administración, entre otros.
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