Los italianos fueron los pioneros en la elaboración de teorías más o menos científicas basadas en la relación entre Contabilidad y administración empresarial. Este periodo está comprendido entre 1840 hasta nuestros días.
Francesco Villa y la Escuela Lombarda: Origen de la Contabilidad Moderna
Nacido en Milán en 1801, Francesco Villa ha sido considerado el padre de la moderna contabilidad italiana. Para algunos historiadores dicho pensamiento alcanza su pleno desarrollo en 1840 con la obra del “Padre de la contabilidad Italiana” Francesco Villa, considerando a partir de allí que la contabilidad inicia una nueva era en su historia y se convierte en una verdadera ciencia.
Efectivamente, su magna obra “Elementi di amministrazione e contabilitá”, aparecida en Pavía en 1850, puede considerarse el punto de partida de una nueva concepción de la contabilidad, sobre bases completamente distintas a las anteriores. En sus “Elementi”, Villa desarrolló un estudio sistemático y profundo de la empresa desde el punto de vista de la organización, la división del trabajo, los objetivos perseguidos, y los principios administrativos que deben orientar la manera de llevar los libros. Villa comienza por delimitar el alcance de la contabilidad, donde la teneduría de libros y la aritmética es la parte mecánica de la contabilidad que no se puede considerar como ciencia. Publicó el autor milanés muchas otras obras, no sólo sobre temas contables.
La Escuela Lombarda, con Francesco Villa como su principal exponente, marcó un hito crucial. El tratado Francesco Villa está integrado por tres partes: la primera por los conceptos económicos-administrativos, la segunda por la teneduría de libros y sus aplicaciones más usuales y la tercera por la organización administrativa y la revisión de cuentas.
El Siglo XIX y el Resurgimiento Italiano: La Escuela Toscana
El siglo XIX, conocido como “siglo de los contrastes”, ve el pensamiento contable italiano volver a resurgir con un grupo de autores de talla excepcional, superando a sus colegas franceses. Después de Marchi apareció gran número de autores que configuraron la escuela toscana.
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Francesco Marchi y la Personalización de las Cuentas
Francesco Marchi plantea en su obra de 1867 ‘Cinquecontisti’, que todas las cuentas son personales y expresa que son cuatro clases de personas las que tienen interés en la empresa: los consignatarios (sustancia de la empresa), los corresponsales, el propietario y el administrador. Desde el punto de vista de Marchi son cuatro las clases de personas interesadas en la vida de la empresa: el administrador, el propietario, los consignatarios y los corresponsales. Considera que las cuentas están abiertas a las tres primeras categorías, que son verdaderamente los deudores por todo lo que tienen en el Debe, y acreedores por todo lo que tienen en el Haber de la empresa. Las cuentas se dividen en dos grupos: las de propietario, por un lado, y las cuentas que deben abrirse a los consignatarios y corresponsales, por otro.
Giuseppe Cerboni y la Logismografía
Entre todos ellos descolló Giuseppe Cerboni (1827-1917), nacido en la isla de Elba. En 1886 Giuseppe Cerboni en Roma publica su obra fundamental donde expone la teoría y el sistema conocido como la Logismografía, que se cree la más moderna expresión de la teoría personalista. La magna obra de Cerboni fue publicada en Roma en 1886: “La Ragioneria Científica e le sue relaciones con le discipline administrativas e sociales”.
La logismografía emparenta con la vieja doctrina de la personificación de las cuentas, pero tiene una visión de éstas esencialmente jurídica. Según Cerboni, el hecho contable crea una relación de cargo y abono entre personas, naturales o jurídicas, susceptibles de derechos y obligaciones. Esta teoría personalista es al mismo tiempo jurídico-administrativa, es decir, considera la entidad económica “empresa” desde el ángulo de las relaciones jurídicas resultante de la actividad de las personas que están encargadas de la gestión y la administración y de las terceras personas interesadas en ella: propietario, administradores, agentes y corresponsales. Se concluye que la Logismografía implica la serie de relaciones jurídicas y económicas que vinculan al propietario con la empresa, la cual tiene, a su vez, derechos y obligaciones. La organización contable de una empresa basada en la teoría Logismografía busca registrar la expresión directa de los hechos administrativos, donde los abonos y los cargos del propietario corresponden a cargos y abonos iguales de los agentes o depositarios y corresponsales o deudores de la empresa (azienda). Es fundamental, en el pensamiento del autor tosano, el concepto de “azienda”.
La logismografía facilita un rígido y puntual control en cada paso contable, aun cuando su excesiva complicación la ha hecho poco menos que inaplicable en la práctica. Gracias a su estudio, sin embargo, la atención de los tratadistas se centró en el aspecto organizativo y funcional de la empresa anticipando los modernos sistemas de control. Cerboni recibió el nombramiento de Contador General del reino Italiano lo que le permitió hacer que se aplicara su sistema contable a la Hacienda Pública del país.
Este planteamiento es criticado por Montesinos, citado por el profesor Álvarez (2001, 17), al afirmar que “cualquier actividad económica está inmersa en un marco jurídico de referencia, la estructura de tal ámbito condiciona los procesos objeto de la contabilidad, así como de los profesionales contables que la ejecutan. En tal sentido muchos de los planteamientos cerbonianos no responden a las necesidades disciplinares ya que son ficciones que no reflejan la realidad factual en la que está inmersa la contabilidad.”
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Giovanni Rossi y la Escuela Cerboniana
Entre los numerosos autores de la escuela toscana destaca así mismo Giovanni Rossi (1845-1921), que colaboró con Cerboni durante más de diez años. Se aplicó preferiblemente al desarrollo de una teoría matemática de las cuentas, que expuso en su “Trattato dell’ unitát teorética dei metodi di srittura in partida doppia” (1885). Otros de los principales propagadores de las ideas de Cerboni fue Giovanni Rossi (1845 - 1921), quien igual que Michele Riva, F.A. Bonalumi, Giovanni Massa, Vincenzo. Gitti y E. Mondini conformaron la Escuela Cerboniana también conocida como la Escuela Logismográfica.
La Escuela Veneciana: Fabio Besta y Emanuele Pisani
La Escuela Veneciana tiene como fundador a Fabio Besta (1845 - 1922). Besta se aparta por completo de Cerboni y retoma a Villa, analizando su teoría económica y construye su Teoría Materialista basada en el valor del elemento patrimonial representado por la cuenta. La Escuela Controlista de Fabio Besta, que define el patrimonio como un conjunto de bienes o fondo de valores, es decir lo analiza desde el punto de vista económico. La obra cumbre de Besta, “La Ragioneria”, no fue editada en su totalidad hasta 1910. No obstante, los elementos fundamentales de su teoría venían ya esbozándose en multitud de contribuciones realizadas por Besta en las cuatro décadas anteriores.
Si Cerboni ampliaba el ámbito de la contabilidad hasta considerarla como ciencia de la administración, para Besta, más modestamente, la contabilidad aspira a ser la ciencia del control económico. El patrimonio jurídico de una empresa no tiene por qué coincidir con el patrimonio económico; y la contabilidad debe ir encaminada a la medición de este último. Besta pone un ejemplo: si ha prestado una cantidad, ese dinero forma parte de mi patrimonio jurídico, ya que tengo derecho a que me sea devuelto. Pero; ¿deberá ser tenido en cuenta en mi patrimonio contable? Sólo interesaría a tal fin, en cuanto haya, al menos, alguna posibilidad de que tenga efecto tal devolución. Si ello no va a ser posible, debido, por ejemplo, a la huida del deudor, por mucho mas derechos que me asistían no será razonable incluir aquella cantidad de dinero en mi patrimonio contable. En la disyuntiva de “personalizar” o no todas las cuentas, Besta eligió el camino de considerar sólo el aspecto del “valor” de las cuentas. Besta desarrolló, al igual que sus grandes contemporáneos italianos, una sólida doctrina organizativa de la administración de empresas.
Emanuele Pisani y la Statmografía
La Statmografía de Emanuele Pisani se define como el sistema de la partida doble, en forma sinóptica, que se basa en el balance entre los hechos estáticos (situación económica que informa acerca del capital neto y las modificaciones) y los hechos dinámicos (situación administrativa que indica el movimiento de los valores del debe y el haber durante el ejercicio) y la situación final es el balance de resultados, que es el diferencial entre este tipo de hechos o sea los resultados económicos administrativos, donde se condensan los hechos modificados. En el libro de los “Balances Sintéticos” presenta las operaciones administrativas en su conjunto en tres balances: el balance de la situación económica, el movimiento administrativo - gestión- y el balance de resultados económicos- administrativos. En el libro de “Balances Analíticos” desarrolla los “Balances Sintéticos” con detalle. Pisani establece un interesante enlace entre el balance y el presupuesto: en el libro de balances sintéticos inserta un balance de ingresos y gastos previstos, y en el balance de resultados económicos-administrativos una cuenta o balance de resultados administrativos.
La Escuela Patrimonialista: Vincenzo Masi
Vincenzo Masi (1956), creador de la escuela patrimonialista, fue quien configuró finalmente los alcances del paradigma de beneficio económico, al señalar que “la contabilidad tiene por objeto el estudio de los fenómenos patrimoniales, sus manifestaciones y su comportamiento y trata de disciplinarlos con relación a determinado patrimonio de empresa. De acuerdo con este paradigma las generalizaciones simbólicas se basan en los conceptos de renta y valor para la medición del patrimonio, la partida doble evolucionada a una dualidad de la empresa en marcha se constituye en el patrón metodológico de medición, las técnicas y procedimientos se seleccionan en función a su correlación y uniformidad con los conceptos fundamentales, y el sistema contable refleja adecuadamente la realidad económica (verdad económica) y suministra uni-direccionalmente la información suficiente a los usuarios potenciales. Como valores compartidos se encuentran la búsqueda de la verdad económica: el cálculo del beneficio y de la situación patrimonial, sin importar quien la recibe y por qué.
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Corrientes y Teorías Contables en el Siglo XX y Más Allá
El siglo XX, conocido como “el siglo de la organización científica”, toma una nueva orientación con una serie de importantes estudios, que se desarrollaron a partir de la primera guerra mundial, donde la técnica contable sigue buscando el camino de prestar los servicios que razonablemente pueden esperarse de ella por las nuevas disciplinas de la organización científica y la economía de la empresa, lo cual obliga a considerar la contabilidad desde un ángulo nuevo, ya no como una técnica autónoma como pensaban algunos autores y no pocos contemporáneos. De otra parte se desarrolla una poderosa corriente de pensamiento contable, desde teorías que germinaron hace más de dos siglos y que aún hoy continúan encontrando adeptos, que han estimulado el nacimiento de múltiples ramificaciones, que cada vez hace más difícil trazar unos claros límites de separación entre autores y doctrinas, así como aplicaciones de la contabilidad a nuevos campos (social y ambiental), y nuevos conceptos como “la contabilidad pura”.
Teorías Personalistas y la Separación Empresa-Propietario
Esta teoría considera a las cuentas, desde el punto de vista de la separación de la empresa y el propietario, donde la teneduría de libros por partida doble consiste en que todo capital empleado en el comercio es un capital confiado a la empresa que lo administra, del cual esta debe rendir cuentas, es decir, dónde está, en qué manos y en qué forma se encuentra, cómo y en qué momento ha aumentado o disminuido. El comerciante se encuentra situado, de cierto modo, por fuera de la empresa a la que pertenece, teniendo una cuenta donde figuran las cantidades que aporta y todas las que retira del capital. La cuenta de capital, por tal razón es acreedora, enunciando un pasivo, pues expresa el capital confiado y que debe ser restituido. Esta tesis tiene sus antecedentes en Degranges y en la contabilidad Cerboniana. Esta teoría personalista es por consiguiente al mismo tiempo jurídico-administrativa.
Uno de los autores más moderno y representativo de esta teoría es el francés Gabriel Faure, referenciado por Vlaemminck (1961, 314), al expresar que “toda cuenta, cualquiera que sea su título, está abierta en realidad a una persona, la cual se encuentra encargada precisamente de la administración, de la gestión, del manejo, de la custodia, o del entretenimiento (sic) de una parte del patrimonio .Se trata de la teoría personalista en su forma avanzada de la función… (de los agentes de la empresa)…. Participa a un tiempo de la teoría jurídica y de la que se ha dado en llamar administrativa.” En conclusión, como lo expresa Álvarez (2001,15) esta corriente está basada en la “Teoría de la Personalización”, a través de la cual se pretende explicar el funcionamiento de las cuentas considerando que todas ellas representan obligaciones del propietario. Plantea que esta doctrina que fue perfeccionada por la Escuela de Toscana, que con la obra de Giuseppe Cerboni, avanza hacia una doctrina de las responsabilidades personales entre los administradores de la organización económica.
El autor francés A. Beaumont (1920) busca en el Derecho los fundamentos de toda contabilización. Cita a Robert Lefort (1927) cuando pregunta “¿Cómo explicar el balance de situación, idea compleja, sin remontar a su sustancia que se encierra en tres términos: valor, derecho, persona?” Igual hace con Pierre Garnier que consideraba que la contabilidad era el álgebra del derecho.
Teorías Matemáticas de la Contabilidad
Las teorías matemáticas se desarrollaron a finales del siglo XIX y XX, de manera inicial en Francia y Bélgica, cuyos autores trataban de dar una base científica a la contabilidad, relacionándola con una ciencia principal, buscando una forma racional de presentar el juego de las cuentas relativas a los productos del trabajo y a las transformaciones del capital, es decir, las cuentas de la coordinación racional de la producción, la distribución y el consumo de las riquezas privadas y públicas.
La Contabilidad como Ciencia Económica
Precisa Vlaemminck (1961, 327) que “se hace difícil precisar la demarcación entre estos autores y los que agrupamos en la escuela administrativa o de la economía de la empresa. En efecto, si los primeros se fijan en el concepto económico de valor para fundamentar sus explicaciones, lo cierto es que también recurren a la idea de empresa considerada desde el punto de vista económico.” De igual manera señala que numerosos autores se adhieren a la teoría económica de las cuentas, perteneciendo a otras escuelas, y solo recurren a la economía para expresar el objeto de la contabilidad: por ejemplo, Gabriel Faure de la teoría personalista de las cuentas dice, citado por Vlaemminck (1961, 331), “Hacer contabilidad es tanto como dedicarse a una clasificación de cifras que permitan describir los acontecimientos económicos que afectan a una empresa y exponer adecuadamente los resultados”.
Jean Fourastié (1945) define la contabilidad como el registro en unidades monetarias de los movimientos de los valores económicos para facilitar la gerencia (gobierno) de las empresas financieras, industriales y comerciales. Entre los autores más sobresalientes que pertenecen ciertamente a la Escuela Económica de la Contabilidad se pueden citar a los franceses René Delaporte y J. J. Dumarchey (1914) con su obra ‘La Teoría Positiva’, considerada como un extraordinario resultado del pensamiento contable del siglo XX, autor que considera que la contabilidad pertenece al grupo de las ciencias económicas y sociales, estudiando los vínculos que existen y debieran existir entre contabilidad y economía, vínculos estrechos que tiene que estar, ya que la contabilidad no puede referirse más que a cuestiones de producción, distribución y consumo de las riquezas. Dumarchey parte del valor para explicar mediante un proceso matemático-económico el fenómeno de la contabilidad en su forma de partida doble, definiendo la cuenta como toda clase de unidades de valor que adoptan diversas formas: dinero, muebles, inmuebles, herramientas, créditos, entre otras, que es lo que denomina cuenta del Activo de la persona propietaria, y en la cuenta del pasivo incorpora las unidades de valor que se deben a otros por esa misma persona. El número de unidades de valor restantes forman parte de la cuenta Situación Neta. El autor Dumarchey al examinar el balance en un momento dado incorpora el punto de vista estático, siendo su balance dinámico cuando examina la sucesión de este en otros tiempos. Otros autores como Marcel Pauwels (1947) consideran que la contabilidad tiene que desempeñar, ante todo, una función económica y las operaciones que registra son modificaciones de valor, las cuales no siempre son de carácter jurídico. En conclusión, tanto en la finalidad de la teoría como respecto a las realidades registradas por las cuentas, permite incluir a Pauwels en la teoría económica, sin que prescinda de los demás fenómenos que guardan relación con la técnica de las cuentas. Jean Bournisien (1919) señala que la contabilidad tiene por objeto la medida de los valores económicos y su aplicación al patrimonio de las personas, con lo cual el autor no se limita a la tesis económica, sino que también recurre a la noción de gestión de la empresa. Como se puede apreciar el concepto de valor es esencial para todo teórico que pretenda descubrir, tras la heterogeneidad de las cuentas, un elemento catalizador que las reduzca a una unidad de orden económico.
El francés J. Vlaemminck considera que los movimientos económicos consisten en grandes fluctuaciones, de ritmo estadísticamente analizable, que hacen suceder a periodos de expansión, tiempos de regresión, ciclo económico que la doctrina contable no puede asumir como único, pues este es solo uno de los muchos movimientos discernibles en la economía, que se diferencia del circuito económico de producción, distribución, cambio y consumo de los bienes, en una abierta crítica a la conclusión y propuesta del Plan Internacional de cuentas, pues no puede afirmarse que exista coincidencia entre las cuentas expresadas en unidades monetarias con la realidad económica. Esta observación plantea que la expresión de orden económico de la contabilidad no permite una explicación del fenómeno contable más amplio, inmerso en una realidad más compleja que está íntimamente ligado al derecho y la administración, entre otros.
Desarrollos Contables en España
Surge en España la contabilidad demostrativa de Bonifacio González Ladrón de Guevara, que ataca con dureza la partida doble en general y a la Logismografía, que tiene no pocas coincidencias, casi un siglo después, con E.T. Otros autores españoles que figuran con importantes escritos son: Manuel Víctor De Christantes y Cañedo (Tratado de cuenta y razón, o cuentas del español Jeremías, inventor del método de llevarlas en partida doble, 1838) importante por el empleo que hace de la más pura permanencia del inventario y partidario del empleo de la partida doble en el Estado. José María Brost (Curso completo de teneduría de libros o modo de llevarlos por partida doble,1825, entre otros) partidario de las cinco cuentas generales, que personifica para explicar el juego de cuentas, incluyendo un apéndice de la aplicación a la Hacienda Pública. Francisco Castaño Diéguez (la verdadera contabilidad o sea curso completo, teórico y práctico de teneduría de libros por partida doble, 1863) cuya obra ha servido de guía a la juventud mercantil y para la difusión de la contabilidad en la península Ibérica.
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