Todas, o la gran mayoría, de unidades productivas, empresas, sociedades, emprendimientos, o con el nombre que se le quiera definir, que busquen una especulación comercial, requieren de una inyección de fondos y capital para la consecución de su objeto social previo a poder ser autosustentables. Dentro de los mecanismos de financiamiento que comúnmente utilizan las empresas se encuentran las aportaciones para futuros aumentos de capital. Un mecanismo de financiamiento a las entidades comúnmente utilizado es aquél que los accionistas realizan de manera directa a la entidad, acordando aportar dinero o bienes para futuros aumentos de capital.
Las Aportaciones para Futuros Aumentos de Capital (AFAC) son recursos que aportan los socios o accionistas a una sociedad. Consisten en un acuerdo en el que los socios se comprometen a aportar bienes o dinero para futuros aumentos de capital. Estas aportaciones no se tratan de un aumento en el capital social pero tampoco de un préstamo, es un mecanismo utilizado para inyectar flujo de efectivo a la compañía de forma rápida y sin cargas financieras. Es común que esta figura se utilice cuando no se tiene certeza si la compañía podrá realizar la devolución de estas aportaciones en el corto, mediano o largo plazo. De aquí que, las aportaciones para futuros aumentos de capital funcionen como una figura intermedia, previo a la formalización de un incremento de capital social o de un contrato de mutuo. En la práctica societaria, contable y fiscal existe una figura en común, poco regulada, que es empleada de forma habitual para dichos fines, en ocasiones de forma indiscriminada y sin una noción transversal entre esas tres disciplinas.
Naturaleza Legal y Desafíos
La Ley General de Sociedades Mercantiles (LGSM) en México no regula especialmente las aportaciones para futuros aumentos de capital. De hecho, la LGSM no contempla o no define la existencia de aportaciones para futuros aumentos de capital, solamente en el artículo 182, al hacer referencia a los asuntos a tratar en las asambleas extraordinarias, señala en su fracción III el aumento o la reducción de capital social. La doctrina jurídica mercantil de nuestro país es opaca en analizar y determinar la naturaleza jurídica de las citadas aportaciones. Ante la omisión legislativa de regular, definir y/o darle naturaleza a las APFAC, surge la necesidad de abordar dicha figura tomando en cuenta el principio de autonomía de las partes y libertad contractual, la costumbre y los usos mercantiles, en relación con el derecho humano a la libre asociación.
Para algunos doctrinarios, las aportaciones para futuros aumentos de capital no quedan consideradas dentro de los márgenes previstos en la LGSM como un aumento de capital y únicamente tendrá dicho tratamiento cuando esa aportación se capitalice. En la doctrina extranjera, estas aportaciones surgen por un contrato de suscripción de acciones futuras con condición suspensiva o de una oferta de un socio de adquirir nuevas acciones que dependerá de un hecho futuro. La citada doctrina extranjera sostiene que no obstante que hay un desembolso anticipado, el contrato de suscripción de acciones futuras es aun así de tipo suspensivo y las cantidades dadas a la sociedad ostentan una titularidad sub condictione por virtud de la cual podrá retenerlas durante la fase de pendencia, pero sin disfrutar del poder de disposición sobre ellas; las cantidades dadas a la sociedad que, no obstante hallarse en su poder no son de su propiedad, pasarán a integrarse definitivamente en su patrimonio como nueva cifra del capital social cuando se dé la condición suspensiva.
Según los tribunales, la finalidad de estas aportaciones es la obtención de acciones, por lo que hasta que no se actualice la condición suspensiva tendiente a la aprobación del aumento de capital, no podrán obtenerse las acciones correspondientes, equivaliendo dichas aportaciones a un depósito mercantil. Por lo tanto, las aportaciones para futuros aumentos de capital equivalen a un depósito mercantil en el que el depositario es la sociedad y por ello “es evidente que ésta se convierte en sujeto pasivo de la relación convencional, lo que supone su carácter de deudor en cuanto a la entrega de la cosa al depositante (aportador), aún antes de que se verifique el acontecimiento contingente (artículo 2522 del Código Civil Federal), mientras que el derecho de crédito de éste, por la necesidad de la aprobación del aumento de capital de la sociedad (condición suspensiva) nacerá hasta que no se verifique ese suceso (no se apruebe el aumento del capital), lo que provocará la exigibilidad de la entrega de la cosa dada en depósito. Como puede observarse, la opinión del Poder Judicial de la Federación es que las aportaciones para futuros aumentos de capital constituyen un contrato de depósito mercantil con condición suspensiva entre el accionista y la sociedad mercantil. Por lo tanto, se podría hablar de una acción de restitución que es, no una acción de enriquecimiento para la sociedad, sino una acción recuperatoria de lo pagado sin justa causa; es una acción personal no real fundada en la falta de causa del pago.
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Tratamiento Contable de las AFAC
En este contexto, es importante que la administración de la compañía tenga claridad de las implicaciones contables y fiscales que esta figura conlleva. Contablemente las Normas de Información Financiera (NIF) C-11, en su párrafo 42.4, precisan que las aportaciones para futuros aumentos de capital han de considerarse en un rubro por separado dentro del capital contribuido, siempre y cuando se cumplan con ciertas condiciones. Así, por ejemplo, las Normas de Información Financiera, en su boletín NIF C-11, establece reglas para determinar cuándo las AFAC deben ser consideradas como capital social, para ello se requiere que las aportaciones deben presentarse en un rubro por separado dentro del capital contribuido, siempre y cuando se cumplan todos los requisitos; en caso contrario, estas aportaciones deben formar parte del pasivo. De igual manera, se hace referencia a la existencia de dos subespecies de AFAC, aquellas pertenecientes a una cuenta de capital contribuido y aquellas que forman parte del pasivo. Es en el párrafo 42.4.1., de la anteriormente mencionada NIF C-11, donde se describen, por lo menos a nivel normatividad contable, los elementos que caracterizan y le dan su naturaleza a las AFAC.
Requisitos para Considerar las AFAC como Capital Contribuido (NIF C-11)
Para que las aportaciones para futuros aumentos de capital califiquen como parte del capital contribuido, deben cumplirse los siguientes requisitos:
- Debe existir un compromiso de las partes establecido mediante resolución en asamblea de socios o propietarios, de que esas aportaciones se aplicarán para aumentos de capital social en el futuro; por lo tanto, no está prevista su devolución antes de su capitalización.
- Se especifique un número fijo de acciones para el intercambio de las aportaciones, ya que de esa manera quien efectúa la aportación está ya expuesto a los riesgos y tiene derecho a los rendimientos de la entidad.
- En caso de que existan aportaciones para futuros aumentos de capital por un acuerdo de pagos en acciones, por la compra de bienes o servicios, dicho incremento calificará como capital si el número de las acciones a entregar es fijo, a cambio de un bien o servicio predeterminado.
- No tienen un rendimiento fijo en tanto se capitalizan.
- Están reconocidas en la moneda funcional de la entidad.
Tratamiento como Pasivo
De no cumplirse los puntos mencionados, las aportaciones para futuros aumentos de capital deben formar parte del pasivo. Cuando no se cumpla con los requisitos señalados en el boletín de la NIF C-11, las AFAC deberán considerarse como un pasivo a cargo de la sociedad, toda vez que jurídicamente no tienen la naturaleza de capital sino de una deuda. Asimismo, el citado Boletín señala que se entiende por “pasivo” la obligación presente de una entidad, identificada, cuantificada en términos monetarios y que representa una probable disminución de recursos económicos, derivada de operaciones ocurridas en el pasado; que han afectado económicamente a dicha entidad.
Definición Integral de AFAC
Con lo anteriormente expuesto, tomando en cuenta los elementos y características de la LGSM, la LISR y el párrafo 42.4.1 de la NIF C-11, las AFACs (por lo menos su subespecie de capital contribuido) se pueden definir como aquellos recursos aportados por accionistas, o un aportante ajeno a esta, denominado aportante, a una entidad denominada emisora, con anticipación o antelación a la aprobación y suscripción de un aumento de capital, que otorgan a dicho aportante el derecho a que los montos aportados sean utilizados para la exhibición de un futuro aumento de capital y, en consecuencia, ser capitalizados al capital social de la sociedad, recibiendo el aportante como contraprestación, una vez capitalizado, un número determinado o determinable de instrumentos financieros de capital propios de la emisora equivalentes al monto aportado, es decir, acciones con derechos económicos y corporativos de la emisora en favor del aportante, debiendo haber un acuerdo previo de los aportantes con el órgano de gobierno de la emisora que implique el compromiso irrevocable de exponerse a los riesgos y beneficios de la entidad sin recibir inmediatamente derechos económicos y corporativos en esta y sin que sea posible la devolución de dicha aportación o aportaciones previo a su exhibición en un aumento de capital social.
Implicaciones Fiscales de las AFAC
El tratamiento fiscal de las aportaciones para futuros aumentos de capital presenta particularidades importantes. Por su parte, el numeral 76 de la LISR regula a las aportaciones para futuros aumentos de capital como una deuda y juegan en el cálculo del ajuste anual por inflación. Esta anticipación plantea serios problemas pues no queda claro en qué concepto se está realizando dicho entero. Es en este caso en que sí deben ser consideradas deuda para efectos del ajuste anual por inflación. Si las aportaciones se realizan en especie no deben de considerarse como deuda. Sí serán deudas solo y únicamente hasta que se exija la repetición de lo que se entregó a la sociedad y en el caso de que no se haya usado el numerario. Por último, la doctrina ya ha dicho que “las presunciones absolutas no admiten prueba en contrario; se consideran iuris porque las ha introducido el derecho, y de iure porque en fuerza de ellas da la ley por resuelto el asunto en que concurren.
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El artículo 46 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR) establece que para los efectos del artículo 44 de esta Ley, se considerará deuda, cualquier obligación en numerario pendiente de cumplimiento, entre otras: las derivadas de contratos de arrendamiento financiero, de operaciones financieras derivadas a que se refiere la fracción IX del artículo 20 de la misma, las aportaciones para futuros aumentos de capital y las contribuciones causadas desde el último día del periodo al que correspondan y hasta el día en el que deban pagarse. Sin embargo, del estudio de los elementos desarrollados por la NIF C-11 se descarta a las AFACs como una obligación en numerario pendiente de cumplimiento, y son precisamente dichos elementos, y distinciones entre subespecies de AFACs, que fundamenta y fortalece el argumento de que las AFACs, que cumplan los elementos de la NIF C-11, no encuadran en la definición de deuda proporcionada por el artículo 46 de la LISR, a pesar de la mención expresa del artículo que esta se entenderá como deuda. Lo anterior ya que, como se mencionó al principio del desarrollo del antedicho párrafo 42.4.1., existen supuestos en que las AFACs sí pueden ser consideradas como instrumentos financieros con carácter de pasivo.
Obligación de Información Fiscal
El artículo 76, fracción XVI de la LISR impone la exigencia de informar a las autoridades fiscales las aportaciones para futuros aumentos de capital que las personas morales reciban en efectivo en moneda nacional o extranjera que sean mayores a $690,000 dentro de los 15 días posteriores a aquel en que se reciban las cantidades correspondientes. A su vez el precepto 113 del RLISR aclara que en el caso que se reciban dos o más pagos, los contribuyentes presentarán la información por la que se superen los $690,000 en efectivo, en moneda nacional o extranjera, dentro de los 15 días posteriores a la entrega de la última cantidad. Dicha información, refiere la regla 3.9.4. de la RMISC-2022, deberá presentarse en la forma oficial el 86-A “Información de préstamos, aportaciones para futuros aumentos de capital o aumentos de capital recibidos en efectivo” contenida en el Anexo 1, rubro A, numeral 2.
Riesgos y Presunciones Fiscales
De manera que, al no contar con el acta de asamblea correspondiente, cobra relevancia el tratamiento fiscal que se debe dar a las AFAC, toda vez que para cuando dichas aportaciones son consideradas como pasivo a cargo de la sociedad, su monto deberá incluirse en el cálculo del ajuste anual por inflación, conforme las disposiciones del artículo 46 de la Ley del Impuesto sobre la Renta; y, dado que se trata de una deuda, ello se traducirá en un ingreso fiscal según lo establecido en el artículo 16, párrafo primero, última oración. Lo antes mencionado es fundamental para garantizar el debido cumplimiento de las obligaciones de la sociedad, toda vez que, de no realizar los registros contables en forma correcta, se puede dar lugar a la presunción de las autoridades fiscales de acuerdo con lo que dispone el Código Fiscal de la Federación (CFF), en apoyo a lo tutelado por la siguiente Jurisprudencia de la Segunda Sala de la Corte:
Jurisprudencia relevante:
Presunción de ingresos establecida en el artículo 59, Fracción III, del Código Fiscal de la Federación. Se actualiza cuando el registro de los depósitos bancarios en la contabilidad del contribuyente obligado a llevarla no esté soportado con la documentación correspondiente.
De la interpretación armónica, literal, lógica, sistemática y teleológica del artículo 59, fracción III, del Código Fiscal de la Federación, se concluye que la estimativa indirecta de ingresos se actualiza cuando el contribuyente no sustenta documentalmente en su contabilidad el registro de los depósitos bancarios, pues el registro contable se integra con los documentos que lo amparen, conforme al artículo 28, último párrafo, parte final, del Código, por lo cual, no basta el simple registro, ya que volvería nugatoria la presunción de ingresos, toda vez que uno de los fines del sistema de las presunciones fiscales en materia de contabilidad, consiste en que todos los movimientos o modificaciones en el patrimonio del contribuyente se registren debidamente, pues dicha contabilidad es la base de las autodeterminaciones fiscales; de esta manera, los registros sustentados con los documentos correspondientes contribuyen a que se refleje adecuadamente la situación económica del sujeto pasivo en el sistema contable.
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Cabe mencionar que en el caso de que las AFAC se consideren un pasivo, es necesario contar con un contrato de mutuo en el cual se estipulen en forma correcta, todos y cada uno de los derechos y obligaciones de las partes, considerando una tasa de interés de mercado, debido a que, los socios o accionistas, personas físicas o morales que prestan el numerario, son partes relacionadas de las sociedades deudoras; considerando también lo que dispone el artículo 11 de la Ley del Impuesto sobre la Renta por cuanto hace a que los intereses derivados de créditos tendrán el tratamiento fiscal de dividendos para el perceptor. Se debe considerar también la realización de un estudio de precios de transferencia, para verificar y validar la tasa de interés pactada por las partes, a efecto de que se salvaguarde la deducibilidad de los intereses pagados por la sociedad.
Documentación y Formalidades
Es en la práctica jurídica, donde recae la responsabilidad de poder documentar legalmente, y de forma correcta, la reglamentación de las AFACs, así como de cada uno de dichos movimientos. Adicionalmente toda aportación para futuros aumentos de capital que realicen los socios, personas físicas o morales, debe contar con la documentación que pruebe el origen y la procedencia de los recursos, además de contar con los registros contables de los depósitos bancarios, movimientos de efectivo, cheques o traspasos entre cuentas en forma clara amplia y analítica. Esto es así, ya que en la práctica la autoridad en ejercicio de sus facultades observa constantemente este concepto. Como se ha comentado en múltiples ocasiones, es recomendable regular el uso de dicha figura desde la esfera del derecho privado, tomando como inspiración los elementos del párrafo 42.4.1. Es por ello que, adicional a la reglamentación previa de las AFAC aprobada en asamblea de accionistas, se recomienda el uso de documentos intermedios, por cada una de las AFACs aportadas, con el fin de documentar la voluntad de las partes de que dicho envío de fondos sean considerados como AFAC.
Documentos Esenciales para la Comprobación de AFAC
Para la comprobación de las aportaciones para futuros aumentos del capital, es recomendable contar con la siguiente documentación:
- Actas de asamblea debidamente protocolizadas.
- Testimonios notariales en donde conste la protocolización del acta asamblea ordinaria o extraordinaria de la emisión de acciones por las cuales se acordaron efectuar aportaciones para futuros aumentos de capital de la sociedad.
- Registro contable.
- Nombre del socio o socios que realizaron las aportaciones.
- Copia del libro de actas en donde se efectuó el asentamiento de la asamblea mencionada.
- Acreditación fehaciente, objetiva y sustentable que demuestre el origen y procedencia de los recursos.
- Número, fecha e importe del cheque o número de cuenta y nombre de la institución bancaria a la que pertenece.
- Si corresponde a traspasos entre cuentas, indicar el número de cuentas, nombre del titular o la razón o denominación y denominación social de la institución bancaria o casa de bolsa donde se realizó dichos traspasos.
- De corresponder a préstamos o recuperación de préstamos que se aplicarán a futuros aumentos de capital, exhibir el origen y proporcionar fotocopia legible del contrato celebrado que contenga nombres del acreedor o deudor, monto del crédito, plazo máximo para su pago, periodicidad de las amortizaciones, tasas de interés, garantías, avales, penas convencionales, y de ser el caso, especificar la forma en que se otorga.
Toda esta documentación permitirá al contribuyente comprobar la aportación, aunado a ello, se debe observar que la aportación justifique la razón negocios si desea que no sea observada por la autoridad.
Ahora bien, tratándose de aumentos de capital por capitalización de pasivos, además de las actas de asamblea en las que se haga constar el aumento de capital social, se deberán conservar las actas de asamblea en las que consten dichos actos, así como el documento en el que se certifique la existencia contable del pasivo y su valor correspondiente. Dicha certificación deberá contener las características que para tal efecto emita el Servicio de Administración Tributaria mediante reglas de carácter general.
Importancia de la Fecha Cierta
Asimismo, se debe tener especial cuidado en que las aportaciones para futuros aumentos de capital contengan fecha cierta, debido a que en diciembre de 2019 la Suprema Corte de Justicia de la Nación emitió una jurisprudencia respecto de un criterio de la autoridad fiscal en donde se mencionaba que para efectos fiscales los documentos privados de los contribuyentes deben de cumplir con un requisito denominado “fecha cierta”, la cual se obtendrá mediante el acta presentada ante un corredor público o notario que de certeza de la realización de este movimiento económico a la autoridad fiscal. En este sentido, resulta relevante que, de esta partida del capital contable, se encuentre debidamente soportada con asamblea general ordinaria de socios accionistas donde se autorice que la sociedad recibirá una aportación para un futuro aumento de capital, de igual forma, es necesario que cuente con fecha cierta protocolizando el acta de asamblea general de socios o accionistas o al menos obteniendo una copia certificada de corredor o de notario público.
Comprobante Electrónico de Pago (CEP)
Además del estado de cuenta, otro documento que se puede utilizar como probanza, es el comprobante electrónico de pago de la transferencia, el cual se puede obtener ingresando al portal de Banxico, por medio de la siguiente ruta:
- Una vez ingresando al portal de Banxico se debe elegir la opción de Ley de Transparencia para entrar a consultas frecuentes.
- Dar clic en “consulta el estado de tu transferencia bancaria”.
- Luego, en “transferencias bancarias”, se da clic en “Comprobante Electrónico de Pago (CEP) para los usuarios del SPEI”.
- Finalmente, en “Comprobante Electrónico de Pago (CEP) Consulta”, se capturan los datos solicitados.
Consideraciones sobre la Moneda Extranjera
Surge la duda sobre si una aportación realizada en moneda extranjera puede ser registrada en dicha moneda. La moneda de informe es aquella elegida y utilizada por una entidad para presentar sus estados financieros. La moneda de registro es aquella en la cual la entidad mantiene sus registros contables, ya sea para fines legales o de información. La moneda funcional es aquella con la que opera una entidad en su entorno económico primario; es decir, en el que principalmente genera y aplica efectivo.
Sin embargo, el Artículo 8º de la legislación aplicable establece que la moneda extranjera no tendrá curso legal en la República, salvo en los casos en que la Ley expresamente determine otra cosa. Las obligaciones de pago en moneda extranjera contraídas dentro o fuera de la República para ser cumplidas en ésta, se solventarán entregando el equivalente en moneda nacional, al tipo de cambio que rija en el lugar y fecha en que se haga el pago.