Conocido es que los Estados compiten entre sí por atraer hacia su ámbito de potestad tributaria las actividades económicas cuyo sometimiento a gravamen permita sostener unas siempre crecientes necesidades de recursos, cada vez en mayor grado desde que la "globalización económica" es un hecho evidente e imparable, con la progresiva desaparición de las barreras a la libre circulación transfronteriza de producciones y capitales.
Para ello, se muestran proclives a configurar un clima tributario que logre atraer aquéllas hacia sus correspondientes territorios, conscientes de la indiscutible importancia que en el vigente estadio de internacionalización ostenta la fiscalidad en la localización de las actividades económicas, lo que ha generado que los Estados se conviertan en competidores para conseguir el mayor número de contribuyentes y atraer hacia su propio territorio un número importante de empresas.
Ello puede terminar por agrandar la grieta de las diferencias relativas a la fiscalidad de los rendimientos procedentes de las distintas alternativas de ahorro e inversión mobiliaria, quien añade que la libre circulación de capitales y la libertad de establecimiento de bancos e instituciones financieras, se conjuga con una evidente diversidad impositiva, lo que unido a la fácil deslocalización de las inversiones mobiliarias conduce a que el factor fiscal resulte determinante a la hora de escoger el destino del ahorro.
El resultado final puede ser una tendencia de los distintos Estados a la desfiscalización competitiva del ahorro y la inversión mobiliaria, con lo cual la libertad de circulación de capitales puede acabar convirtiéndose en libertad para orientar inversiones más por criterios de orden fiscal que de orden estrictamente económico.
La influencia de la fiscalidad sobre la localización de las empresas es evidente, al constituir uno de los factores decisivos a la hora de inclinarse por la implantación en un lugar u otro. La intención de los Estados de atraer hacia su territorio, a través del instrumento tributario, el mayor número posible de inversiones empresariales y de capital, coadyuva de forma significativa a que un segmento de tales inversiones se localicen en exclusiva atención a parámetros fiscales, y quien ha señalado que la movilidad de los diferentes factores de producción alienta que éstos se localicen en países que ofrezcan mayor rentabilidad neta, incluida la fiscal.
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Se genera así lo que E. Díaz, siguiendo a Sennet, denomina capitalismo de casino, esto es, aquel que se mueve donde sea buscando los beneficios más inmediatos, lo que nos conduce a plantearnos la bondad o maldad de la competencia fiscal entre Estados.
Competencia fiscal entre Estados: ¿beneficiosa o lesiva?
La respuesta a esta interrogante entiendo que debería ser positiva si estuviésemos en presencia de una auténtica y verdadera competencia fiscal entre Estados, ya que si la competencia, en general, es saludable para la actividad económica, también la misma podría considerarse de esta misma manera favorable cuando se aplica a la esfera fiscal.
Si la competencia entre empresas e individuos es beneficiosa, casi sin excepción ¿por qué la competencia entre Estados puede ser nociva? Una ideal presión competitiva constreñiría a los distintos Estados a establecer un equilibrio entre la oferta de servicios públicos y el nivel de imposición, implicando, de un lado, una mayor eficiencia del gasto público y, de otro, la neutralización de la estéril sobredimensión que suelen presentar las administraciones públicas.
La "competencia fiscal" entre Estados forma parte o está implícita en la idea del mercado interior, como se desprende de las sentencias del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas. El admitir esta competencia podría fundarse, por lo demás, y salvando las distancias, en la circunstancia de que en la esfera privada se admite de forma plena la planificación fiscal considerándola como un comportamiento lícito, que se distingue de forma clara de la evasión fiscal, ya que los contribuyentes tienen derecho a organizar sus negocios de la forma que le resulte más económica, también desde el punto de vista tributario, no estando obligados a anteponer los intereses del fisco a los suyos propios.
Así se ha declarado por la jurisprudencia en múltiples ocasiones. En el caso Helvering vs. Gregory, se afirmó: Cada uno tiene el derecho de organizar sus asuntos de negocio de una manera tal que lleven la carga tributaria al mínimo; nadie debe planear sus costos y renta a la conveniencia máxima de la hacienda; para un ciudadano no hay ningún deber patriótico que le obligue a aumentar sus propios pagos del impuesto.
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En dicha sentencia se declaró que cuando un sujeto pasivo puede elegir entre dos operaciones, la normativa comunitaria no le obliga a optar por la que maximice el pago del impuesto, sino que, al contrario, el sujeto pasivo tiene derecho a elegir la estructura de su actividad más conveniente para reducir su deuda fiscal, con el único límite de que ello no suponga prevalerse de las normas de forma abusiva o fraudulenta.
Al ser esto así y, reitero, salvando la diversa posición en la que se encuentran los Estados y los obligados tributarios, bien podría convenirse que cuando aquéllos emplean las armas de la competencia fiscal lo que en el fondo están haciendo es utilizar las normas dictadas con este fin para conseguir, simple y sencillamente, una posición que les beneficie a ellos, no pudiéndoseles obligar a que prioricen otros intereses en detrimento de los suyos propios y particulares.
La competencia fiscal entre Estados muestra un perfil asimétrico, al restringir su ámbito de actuación a la captación de factores dotados de una inherente movilidad. El hecho de que algunas formas de competencia fiscal puedan ser beneficiosas no significa que todas sus formas también lo sean. A diferencia de la competencia relativa a actividades económicas reales, que dependen de las diferencias en los tipos efectivos (marginales o medios) de gravamen y puede tener efectos saludables, la competencia sobre la base imponible no conectada a una actividad económica real, que depende de las diferencias en los tipos impositivos legales, es probable que no sea beneficiosa, porque crea externalidades fiscales negativas, erosionando los ingresos fiscales de todas las naciones, especialmente de aquellas que tienen tipos nominales elevados, y desplazan rendimientos desde las naciones con elevada fiscalidad a las de fiscalidad reducida… Incentivando el desplazamiento de rentas a través de la manipulación de precios de transferencia y de estructuras financieras.
Estimo, por todo ello, que esta competencia desleal sí es rechazable y tiene que hacerse frente a la misma, para lo cual puede utilizarse la propia argumentación del Tribunal de Justicia de Luxemburgo.
Y esto es así porque si bien es cierto, como ya antes se dijo, que el mismo ha admitido que no puede obligarse a un contribuyente a tener que optar por la alternativa fiscal más gravosa para él y que, por consiguiente, puede seguir la senda que le sea más rentable desde esta perspectiva tributaria, también ha señalado, sin embargo, que ello es así siempre que no suponga prevalerse de las normas de forma abusiva o fraudulenta.
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En suma, como también ha manifestado el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, la aplicación del derecho comunitario no puede extenderse hasta llegar a cubrir las prácticas abusivas de los operadores económicos, esto es, las operaciones que no se realicen en el marco de transacciones comerciales normales, sino sólo para beneficiarse en exclusiva de las ventajas establecidas en el derecho comunitario.
Cabe considerar, por esto, que cuando un Estado dicta normas fiscales con el exclusivo objeto de atraer inversiones y capital a su territorio lo que en realidad está haciendo es buscar, de forma deliberada, una posición de preminencia frente a otros Estados, empleando para ello unas prácticas abusivas que van más allá, distorsionándolas de manera interesada, de las sanas reglas de competencia que debe regir las relaciones entre todos ellos.
Muestras significativas de este criticable proceder fruto de referida competencia fiscal perniciosa, aunque no las únicas, son, a título de mero ejemplo, las siguientes:
- La manera de gravar las rentas del capital, manifestación ésta de capacidad económica en especial volátil y susceptible de "deslocalización", para evitar lo cual no pocos Estados han convenido que lo más idóneo era sujetarlas a menor tributación que al resto de rendimientos, y así lo han hecho mediante el establecimiento de reducidos tipos proporcionales para estas rentas.
- La práctica seguida por determinados Estados de atraer tejido empresarial sirviéndose para ello de las oportunas reducciones de tipos de gravamen en los impuestos que gravan la renta de las personas físicas o de las entidades.
- O incluso de la introducción, con este mismo objetivo, de una amplia serie de estímulos, incentivos fiscales y regímenes especiales y preferenciales, dictados para atraer inversiones financieras y empresariales a sus territorios, conscientes como son de que los inversores tienden a localizar su capital e inversiones empresariales en el lugar donde perciben una mayor rentabilidad financiero-fiscal.
Ante estas situaciones, aquellos Estados que no hayan adoptado una postura tan "agresiva", se ven compelidos y avocados a defender sus bases imponibles, esquilmadas y erosionadas, para lo que parece que no les ha quedado más remedio que reducir de forma selectiva sus niveles de gravamen, conscientes de que de no obrar así se produciría, casi de forma indefectible, una minoración de los flujos de capital e inversión en su economía.
Con este objetivo se ha instrumentado una carrera de sucesivas reducciones fiscales, articuladas por los poderes ejecutivos y refrendadas por los respectivos legislativos, que han recibido directrices concretas en este sentido acerca de la inevitabilidad de esta forma de actuar en un mundo en el que las interrelaciones son muy evidentes y fuertes.
El caso de México: Impuesto Sobre la Renta (ISR) e Impuesto al Valor Agregado (IVA)
El sistema tributario mexicano ha sufrido diversas y constantes modificaciones a lo largo del tiempo. Algunas han sido más drásticas que otras, como el aumento en la tasa general del Impuesto al Valor Agregado (IVA), que pasó de 10% a 15% en 1995, o como el aumento en la tasa máxima del Impuesto Sobre la Renta (ISR) para personas físicas, que cambió de 30% a 35% en 2014. Dichas modificaciones han afectado el nivel recaudatorio de diferentes maneras y proporciones. Se escogieron el ISR y el IVA debido a que a lo largo del tiempo han jugado un papel preponderante en la historia tributaria de México, siendo los principales objetos de las diversas reformas tributarias; además de que, entre los dos, representan la gran mayoría de los ingresos tributarios: un 83%, en promedio, en el período bajo análisis (1990-2015).
El ISR es el impuesto que grava los ingresos generados (o rentas), tanto de las personas físicas como de las morales. Las primeras se refieren a los sueldos, salarios u honorarios que perciben los individuos como remuneración por su trabajo.
Evolución de las tasas del ISR
El siguiente cuadro muestra la evolución de las tasas del ISR para personas morales y físicas, así como el promedio de recaudación como porcentaje del PIB entre 1990 y 1998.
| Periodo | Tasa ISR Personas Morales | Tasa ISR Personas Físicas | Recaudación Promedio (% PIB) |
|---|---|---|---|
| 1990-1998 | 34% | 35% | 3.7% |
Como se puede observar, durante este periodo, la tasa de ISR, para personas morales, se mantiene en 34%, mientras que, para personas físicas, en 35%. El promedio de recaudación, en este período, medido como porcentaje del PIB, fue de 3.7%. Como se puede observar, su punto más alto, en 1993, fue de 4.4% y, su punto más bajo, en 1996, de 3.2% del PIB. Las variaciones en la recaudación, durante este período, se pueden explicar, en parte, debido a la situación económica del país. Por ejemplo, hubo años contrastantes, como 1993, en donde el panorama económico era alentador, y como 1995, cuando estalló la crisis económica (con un crecimiento negativo del PIB de 5.8%). Dicha crisis fue uno de los causantes de la disminución de la recaudación en 1995 y 1996.
En 1999 la tasa de ISR de personas morales subió un punto porcentual, para llegar a 35%; mientras que la de personas físicas subió a 40%.
Durante el periodo 2002-2007, se disminuyó la tasa de ISR, para pasar de 35% en 2002, a 30% en 2005, para personas morales, y de 40% a 30%, para personas físicas. Como consecuencia, la recaudación del ISR, pasó de representar el 4.4% del PIB en 2002, al 4.1% en 2005. Esto se dio con tasas de crecimiento medianamente altas del PIB, lo que nos indica que, aunque la recaudación monetaria pudo haber aumentado, éstos aumentos fueron menores a los crecimientos experimentados por el PIB.
El ISR sufrió nuevas disminuciones en este período, pasando la tasa, tanto para personas morales como físicas, a 29% en 2006 y a 28% en 2007. A pesar de dichas disminuciones, se puede observar que la recaudación aumentó a 4.3% del PIB en 2006 y a 4.6% del PIB en 2007.
En el período 2008-2013, se crearon dos nuevos impuestos al ingreso, el IETU y el IDE. La tasa del IETU en 2008 fue de 16.5%, para pasar a 17.0% en 2009 y a 17.5% de 2010 en adelante. Por su parte, el IDE gravaba a una tasa de 2% los depósitos bancarios en efectivo mayores a $25,000 en 2008, y, a partir de 2010, a una tasa de 3%, los depósitos mayores a $15,000.
A pesar de que este período inicio en medio de una crisis económica mundial, en donde las tasas de crecimiento del PIB en México fueron de 1.4% y -4.7% en 2008 y 2009, se consiguió una recaudación del ISR, medida como porcentaje del PIB, mayor a la de períodos anteriores. Se puede observar que, durante este período, la menor recaudación se dio en 2009, con un 4.9% del PIB y la máxima en 2013, con un 5.9% del PIB.
En la Reforma Hacendaria de 2014, se incrementó la tasa de ISR, para personas físicas, a 35%, y se eliminaron el IETU y el IDE. La tasa de ISR, para personas morales, no sufrió modificaciones, por lo que se mantuvo en 30%.
Evolución de las tasas del IVA
El IVA es un impuesto indirecto, en donde el agente económico que lo recauda no es generalmente quien termina soportando la carga fiscal.
En 1990, la tasa general del IVA era de 15%, de 6% en ciudades fronterizas y de 20% para artículos de lujo. Para 1992, la tasa general se disminuye a 10%.
En 1995, se aumenta la tasa general del IVA a 15% y la tasa en ciudades fronterizas a 10%. Dichas tasas no sufrieron cambios por un período de 15 años. Los aumentos en las tasas de IVA tuvieron un impacto positivo en la recaudación. Como se muestra en el cuadro 7, durante estos 15 años, la recaudación del IVA tuvo una tendencia al alza, iniciando en 2.3% del PIB en 1995 y terminando en 3.4% del PIB en 2009. Durante este período, el crecimiento del PIB tuvo diferentes altibajos, inclusive llegando a tener tasas negativas en 1995, 2001 y 2009. Sin embargo, estos altibajos en el PIB no afectaron la recaudación por concepto de IVA, ya que, medida como porcentaje del PIB, fue en constante aumento, con excepción de 2009, en donde disminuyó ligeramente.
Empezando a partir de 2010, la tasa general del IVA subió a 16% y la tasa en ciudades fronterizas a 11%. Estos cambios, de inicio, aumentaron la recaudación a 3.8% del PIB en 2010. Posteriormente, la recaudación, medida como porcentaje del PIB, disminuyó ligeramente durante el período, para terminar representando, en 2013, el 3.5% del PIB. Se observa que, durante los primeros tres años de este período, la recaudación, medida como porcentaje del PIB, no sufrió variaciones significativas y que las tasas de crecimiento del PIB fueron moderadamente buenas. Sin embargo, la economía se desaceleró en 2013, con un crecimiento del PIB de sólo 1.4%. En ese mismo año, la recaudación bajó para representar el 3.5% del PIB.
En 2014, se homologo en 16% la tasa del IVA general y de las ciudades fronterizas. Este cambio impactó la recaudación de manera positiva, ya que la recaudación representó 3.9% del PIB en ambos años. Esto sucedió con una tasa de crecimiento del PIB de 2.3% en 2014.
En teoría, se esperaría que, a mayor tasa de impuestos y a mayor crecimiento económico, la recaudación sería mayor. A partir de lo mostrado, se puede observar que, en términos generales, tanto las tasas de los impuestos como el crecimiento del PIB tienen una relación directa con la recaudación; es decir, se confirma lo esperado. Sin embargo, existen otros factores que pueden impactar la recaudación de manera considerable (exenciones, deducciones autorizadas, tasas preferentes, medidas para aumentar la base de contribuyentes, credibilidad de la autoridad, etc.), los cuales, en otra oportunidad, deben de ser analizados a profundidad para comprender más a fondo los determinantes de los aumentos.