La historia de la contabilidad y de su técnica está ligada al desarrollo del comercio, la agricultura y la industria como actividades económicas. Desde su comienzo, se buscó la manera de conservar el registro de las transacciones y de los resultados obtenidos en la actividad comercial. En efecto, todo progreso económico viene necesariamente marcado por el nacimiento del desarrollo de técnicas que le sirven de apoyo y de auxilio. Puede, pues, afirmarse a priori que el llevar libros o cuentas, al menos en sus aspectos elementales, es tan antiguo como el propio comercio.
Civilizaciones Antiguas y la Contabilidad
Los arqueólogos han encontrado en las civilizaciones del imperio inca, del antiguo Egipto y de Roma variadas manifestaciones de registros contables, que de una manera básica constituyen un registro de las entradas y salidas de productos comercializados y del dinero.
Egipto
Así mismo, en el Egipto faraónico se han encontrado gran cantidad de documentos que se refieren principalmente a las entregas en especie o en dinero al tesoro, a los jornales de obreros y empleados, así como a las cuentas de los templos. Estos papiros los elaboraban los escribas que además de comprender el millar de jeroglíficos y su significado, tenían que aprender aritmética y los elementos de la teneduría de libros. Posteriormente las conquistas de Alejandro (332 a.c) y Omar (642 de la era cristiana), fueron cerca de mil años donde el Helenismo reinó en Egipto, y no solo se difundió la lengua griega, las costumbres, sino también los procedimientos contables y bancarios en uso en Grecia.
Grecia
En la antigua Grecia los primeros banqueros fueron los sacerdotes. En la contabilidad griega el orden de las cuentas fue cronológico, los ingresos se enumeraban antes que los gastos, aparecen a continuación las contribuciones de las ciudades y de los particulares, así mismo el alquiler y arrendamiento de los bienes confiscados; todos los ingresos extraordinarios figuraban en primer lugar. Los banqueros griegos de los templos y los primeros bancos privados anotaban en sus registros todas las cantidades que pasaban por sus manos, con las fechas de entrada y salida, donde cada cliente tenía una cuenta abierta a su nombre con una página para el activo y otra para el pasivo, cuyos libros se llevaban con lealtad y exactitud. Los banqueros Atenienses conocían un documento en forma de cheque que permitía incluso hacer remesas de fondos a otras ciudades donde tenían corresponsales.
Como la mayoría de las ciudades griegas tenían dos monedas, una de buena aleación para el comercio exterior y la otra “alterada” para el interior .A causa de la gran estructura comercial, Atenas se vio obligada a tener una moneda estable que tuvo gran aceptación. Este escenario permitió a los contadores superar las dificultades derivadas de la multiplicidad de monedas de las distintas ciudades, donde la equivalencia de monedas era difícil de establecer.
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Atenas en materia de contabilidad pública poseía una institución de vigilancia de la hacienda pública: El Tribunal de Cuentas de los Diez que tenía como función comprobar las cuentas de los recaudadores públicos y administrar justicia a los contadores poco escrupulosos. En segunda instancia funcionaba una organización de censores llamada Colegio de los Eutymes (Vlaemminck 1961, 27-31).
Roma
En Roma, las personas dedicadas a la actividad contable dejaron testimonio escrito en los “Tesserae consulare”, tablillas de marfil o de otro hueso de animal de forma oblonga con inscripciones que muestran el nombre de algún esclavo o liberto, de su amo o patrón y la fecha, así como la anotación de “Spectavit”, es decir. “Revisado por”. El Codex estaba también constituido por dos hojas anversas unidas por el centro, destinadas a registrar nombre de la persona, causa de la operación y monto de la misma.
Se da una contabilidad organizada, los particulares, los comerciantes, los banqueros y las grandes empresas agrícolas exigían una contabilidad detallada y su control. Igual que en el Derecho eran meticulosos y formalistas con el registro de las operaciones correctamente. El libro fundamental fue el de ingresos y gastos (codex accepti et expensi) donde se asentaba el importe, la clase y las fechas de las transacciones que se apuntaban de manera sumaria en una especie de “memorial” (llamado los adversaria); codex que tenía un valor probatorio superior al de nuestros libros de contabilidad y sus registros consentidos por el deudor se consideraban como obligación. Los banqueros romanos hicieron del codex un verdadero “libro de caja” a dos columnas: los ingresos constituían el abono (acceptum) y las salidas de fondos o debe (expensum).
Los banqueros agrupados en torno al Foro, se ocuparon del cambio y de la negociación del papel de crédito que con el gran desarrollo de las empresas comerciales había alcanzado mayor extensión en Roma que en Atenas, derivando inmensos recursos que alimentaban las actividades económicas romanas. Desarrollaron significativamente los documentos de crédito y de pago, y dieron gran impulso al cheque: el particular que tenía dinero depositado en una cuenta abierta en el banco, entregaba a sus acreedores un cheque sobre su banquero, en ocasiones cuando eran grandes sumas, el banco en lugar de pagar a la vista exigía un preaviso y fijaba una fecha para su pago.
La cuenta de capital ocupaba un lugar importante en la contabilidad romana, explicado por el hecho de que los patricios no se ocupaban directamente de la administración de su patrimonio, sino que hacían que sus bienes los administrasen los curatores calendarii, que eran los esclavos más hábiles y que debían rendir cuentas de su gestión: es evidente que anotaban lo que su dueño les había confiado (credidit) y lo que habían devuelto (dehabet).
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Las devaluaciones eran cosa corriente en la antigüedad, lo que ocasionaba a los contadores grandes preocupaciones, hecho económico que llevo también a los particulares y los comerciantes a no conceder crédito al valor nominal del aureus y se acostumbraron a pesar cada moneda para determinar su valor real, llegándose a tal punto que a mediados del siglo III los bancos Alejandrinos decidieran de común acuerdo no cambiar y ni aceptar la moneda imperial, lo cual obligo a las autoridades romanas mediante decreto (papiro del año 260) exigir a los banqueros a que abran sus oficinas y acepten todas las monedas y las cambien.
La Contabilidad en la Edad Media
La caída del Imperio Romano de Occidente y la invasión de los Bárbaros se consideran los acontecimientos que marcan el fin de una civilización y el nacimiento de la edad media occidental, que se caracterizó por el desarrollo de la sociedad feudal identificada desde la economía en el aparte pasado 1.1.1.2“Síntesis del Pensamiento Económico” del presente trabajo.
Resurgimiento de la Actividad Económica
A partir del siglo XI, con Las Cruzadas, resurge la actividad económica en Europa occidental, unida a una considerable extensión del crédito y con ello reaparecen los registros contables de tales actividades. Inicialmente los registros se hicieron en forma de memorial donde se registraron una tras otra las operaciones que no se efectuaban en estricto contado, supliendo así solo simples fallos de la memoria. Estos registros eran puramente cronológicos y sin ninguna clasificación.
Algunos memoriales primitivos en la Edad Media, contienen algunas partidas de ingresos - gastos que se consideran de transición hacia la partida simple, ya que la verdadera característica de dichos registros continuaban siendo las operaciones de crédito, como en el caso del Guillaume de Rijckel (1249 - 1272) y con las cuentas de la abadía de Saint Trond, que además registraba ingresos y gastos por descripciones de bienes y de rentas, y listas de arrendatarios, entre otras.
Algunas de las empresas citadas por Vlaemminck (1961, 81 - 95) utilizaron en la edad media la partida simple como en los casos de las contabilidades de los Templarios, la compañía de Bene, la sociedad familiar de los Peruzzi, las cuentas de dos cambistas bruselenses de Collardde Marke y Guillaume Ruyelle, las cuentas de los mercaderes y banqueros franceses Hermanos Bonis y los de Jacme Olivier.
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Para tener un referente de la partida simple, se toma de Vlaemminck el ejemplo de la contabilidad bancaria de los Templarios. Señala que “algunas instituciones religiosas se habían convertido en la Edad Media en potencias financieras internacionales. (…).Algunas desempeñaban incluso el papel de “bancos agrícolas”, prestando así inmensos servicios. Los Templarios u Orden de los Caballeros del Templo habían sido creados para consagrarse a la defensa de Tierra Santa. (…). Alcanzaron rápidamente un gran poderío como consecuencia de los donativos que recibían. Su importancia era tal, que la Orden se hizo en poco tiempo dueña de vastas propiedades en Asia y en Europa. Por otra parte, los “grandes” de este mundo les confiaban depósitos de metales preciosos y de dinero, lo que les permitía prestar sumas considerables a los nobles, a los príncipes y a los reyes, de los que se convirtieron, de hecho, en tesoreros. La actividad financiera de sus monasterios, verdaderas fortalezas en las que los valores se encontraban seguros, se elevo a la altura de una institución. Así (…) el Temple fue el primer banco internacional del mundo.”(Vlaemminck 1961, 82), función bancaria que llego a su mayor desarrollo a finales del siglo XIII ante la impresionante quiebra sucesiva de bancos.
Este escenario económico llevó a los Templarios a adquirir una técnica contable que superaba los banqueros italianos de la misma época, llevando cuenta exacta de los fondos a cobrar y a pagar. Las cuentas del cliente del Temple se llevan como las de los bancos hoy en día, las cuales se cerraban periódicamente y el saldo se pasaba a una cuenta nueva, en una serie de folios, cada uno con el nombre de los clientes con saldo. Una vez más se comprueba que son los progresos en la actividad económica los que dan lugar a las mejoras en la técnica contable, tal como se refleja en el caso mostrado, donde la complejidad y la importancia de las operaciones bancarias, derivadas de las exigencias de sus clientes, hicieron que los contadores del Temple descubrieran una nueva técnica: la cuenta corriente; que aun en Italia, en economías menos avanzadas, en sus libros de cuentas aparece cada operación solo aislada, donde no se hacían todavía las compensaciones y saldar una cuenta seguía siendo complicada.
Contabilidad Empírica
El profesor Vicente Montesinos caracteriza desde el quehacer reflexivo contable de este periodo, que comprende desde la antigüedad hasta la alta edad media, aproximadamente al inicio del siglo XIII, como parte de la etapa histórica definida como de la contabilidad empírica (Álvarez 2001, 13), agregando el profesor Harold Álvarez que este periodo se “caracteriza por la inexistencia de sistemas contables completos, aunque si se muestra ( …) una permanente preocupación social por el mantenimiento de sistemas contables en coordinación con el desarrollo de las actividades económicas.
A raíz de la invasión de los Bárbaros se origina un periodo de regresión en la actividad económica en el occidente cristiano, lapso del que prácticamente no queda vestigio de ninguna cuenta. Entretanto en el Imperio Romano de oriente, en el Egipto Ptolemaico, romano y bizantino, se observa una progresiva evolución hacia la estructura medieval, conservándose cuentas hasta épocas próximas a la invasión islámica. A partir del siglo XI, con las cruzadas, resurge la actividad económica en Europa Occidental y con ello reaparecen los registros contables de tales actividades.
Edad Media y el Germen del Mercantilismo: Génesis y Aparición de la Partida Doble
El segundo periodo, según Álvarez (2001,13) comprende entre “el siglo XIII y finales del siglo XV (…) que comienza con la aparición del Liber Abaci de Leonardo Fibonacci de Pisa, que contempla temas de teneduría de libros y de matemáticas financieras desarrollados en números arábigos. Es en esta época cuando se asiste a la transformación de la partida simple en la partida doble, se da gracias al auge comercial (…)”, el desarrollo de las operaciones de crédito, el nacimiento de las sociedades comerciales y la representación comercial bajo la forma de contratos de mandato ó comisión. Esta tendencia constituye la aparición del mercantilismo, antesala del capitalismo.
Resulta curioso comprobar en los registros de los Massari de Génova (1340) que la partida doble en la Edad Media se ha aplicado a una contabilidad pública, cuando ésta se mostraba reacia a todo tipo de innovación contable. Vlaemminck (1961, 102) expresa que “Las cuentas del tesorero detallaban las cantidades efectivamente recibidas y pagadas por él; las cuentas individuales que estaban relacionadas con la municipalidad por razón de los negocios o de los servicios como el caso de funcionarios, recaudadores de impuestos, etc. Todos los cobros figuran a cargo del tesorero general y se descargan a los recaudadores. Los primeros registros se presentan el debe y el haber a la manera de los Peruzzi: las primeras páginas contiene las partidas de cargo, y las segundas los asientos de abono. El libro de caja la primera parte se destinaba para los cobros y la segunda mitad para los pagos.
Otro aspecto relevante es la regularidad de los inventarios y la valoración de los bienes tangibles, muebles e inmuebles teniendo en cuenta la depreciación y los gérmenes de la amortización.
Benedetto Cotrugli Rangeo y Fray Lucas de Paciolo
Se considera como pionero en el estudio de la partida doble a Benedetto Cotrugli Rangeo nacido en Dalmacia, autor de “Della mercatura et del mercante perfetto”, obra que termino de escribir el 25 de agosto de 1458 y publicada en 1573, se conserva un ejemplar en la Biblioteca de Marciana - Venecia.
Sin lugar a duda, el más grande autor de su época, fue Fray Lucas de Paciolo, nacido en el burgo de San Sepulcro Toscaza el año 1445, ingreso joven al monasterio de San Francisco de Asis, se especializó en teología y matemáticas, fue incansable viajero enseñando sus especialidades en varias universidades de Roma, se dice que vivió en Milán con Leonardo de Vinci y debido a la invasión francesa se trasladaron a Florencia, donde fue secretario del cardenal de dicha diócesis. En 1494 publica su tratado titulado “Summa de aritmética, geometría, proportioni et proportionalita”, divido de dos partes, la primera en aritmética y algebra y la segunda en Geometría , ésta última subdivida en ocho secciones, siendo la última de éstas el “Distincio nona tractus XI” titulado “Trattato de computi e delle scritture” que incluye 36 capítulos, consideró que la contabilidad en su aplicación requiere conocimiento matemático.
En 1509, realiza una nueva reimpresión de su tratado, pero solo el “Tractus XI” donde no únicamente se refiere al sistema de registración por partida doble basado en el axioma: “No hay deudor sin acreedor”, sino también a las prácticas comerciales concernientes a sociedades, ventas intereses, letras de cambio, etc. Con gran detalle, ingresa en el aspecto contable explicando el inventario, como una lista de activos y pasivos preparado por el propietario de la empresa antes que comience a operar. Habla del “memoriale” un libro donde se anota las transacciones en orden cronológico y detalladamente. Explica del “Gionale” a través de exposición sumaria al respecto: Toda operación será registrada por sus efectos de crédito y débito, toda transacción en moneda extranjera será convertida a moneda veneciana.
Expansión y Evolución Posterior
El expansionismo mercantilista se encargó de exportar al nuevo continente la contabilidad por partida doble. Sin embargo, en América precolombina, la contabilidad era una actividad usual entre los pobladores. A partir del siglo XIX, la contabilidad encara trascendentales modificaciones debido al nacimiento de especulaciones sobre la naturaleza de las cuentas, constituyendo de esta manera y dando lugar a crear escuelas, entre las que podemos mencionar, la personalista, del valor, la abstracta, la jurídica y la positivista. El sistema de enseñanza académica se racionaliza, haciéndose más accesible y acorde a los requerimientos y avance tecnológico. Además, se origina al diario mayor único, el sistema centralizador, la mecanización y la electrónica contable incluyendo nuevas técnicas relacionadas a los costos de producción.