Para una entidad lucrativa es de suma importancia que sus utilidades generadas se incrementen cada vez más, dado que el fin de su existencia es generar riqueza a través de determinadas actividades. Sin embargo, es importante no perder de vista un aspecto importante e implícito en dicho fin, esto es, la obligación de contribuir establecida en la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos y en las leyes en materia fiscal que de esta emanan.
Para lograr sus objetivos, una entidad requiere de recursos para comenzar, continuar o incrementar sus actividades, por lo que en ocasiones resulta necesario realizar incrementos de capital o, en su defecto, disminuciones. En ocasiones, las entidades requieren de realizar disminuciones de capital por diferentes motivos, pudiera tratarse de la salida de un accionista, el retiro de capital por exceso del mismo, entre otras. Por lo anterior, resulta relevante considerar las prácticas fiscales más eficientes para realizar reducciones de capital dependiendo cuál sea el motivo por el que la entidad requiera realizar dichas disminuciones.
Los reembolsos de capital son una manera de hacerle llegar recursos a los accionistas de las empresas. Siempre que se pretenda hacer un reembolso de capital a uno o a varios accionistas de la sociedad, se deben llevar a cabo los cálculos a que hace referencia el artículo 78 de la Ley de ISR vigente. Esto es para determinar si el reembolso generaría Utilidad Distribuida Gravable que cause ISR a cargo de la sociedad que llevará a cabo el reembolso, y a la vez determinar el efecto fiscal y económico que le generará para los accionistas que reciban el reembolso.
Determinación de la Utilidad Distribuida en Reducción de Capital
De conformidad con el primer párrafo del artículo 78 de la Ley del ISR, las personas morales residentes en México que reduzcan su capital, determinarán la utilidad distribuida conforme a un procedimiento específico. Para determinar si existe utilidad distribuida en una reducción de capital se debe considerar el saldo del Capital Contable (CC) y el saldo de la Cuenta de Capital de Aportación (CUCA) que se tiene a la fecha de la reducción.
- Si el saldo de la cuenta del Capital Contable es mayor al saldo de la CUCA, entonces se considerará la diferencia como una distribución de utilidad.
- Si el saldo de la CUCA es menor al del Capital Contable, dicha reducción no será gravada con el Impuesto Sobre la Renta.
A la cantidad que se obtenga conforme a estos cálculos se le disminuirá la utilidad distribuida determinada en los términos del segundo párrafo de la fracción I del artículo 78 de la Ley del ISR.
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En los reembolsos de capital puede haber distribución de utilidades. Por ejemplo, supongamos que una persona aportó a una sociedad $100,000.00. Por el paso del tiempo y de la inflación ese importe, actualizado con índices de inflación (lo que se conoce como capital de aportación actualizado) asciende a $120,000.00.
Actualización del Capital Contable
Conforme al segundo párrafo del artículo 78 de la Ley del ISR, el capital contable deberá actualizarse conforme a las Normas de Información Financiera (NIF), cuando la persona moral utilice dichas normas para integrar su contabilidad. En caso contrario, el capital contable deberá actualizarse conforme a las reglas de carácter general (reglas misceláneas) que para el efecto expida el SAT.
La Cuenta de Utilidad Fiscal Neta (CUFIN)
Las personas morales están obligadas a llevar una Cuenta de Utilidad Fiscal Neta (CUFIN), que se utiliza para conocer el monto de las utilidades generadas por las que ya se enteró el ISR. Por lo tanto, al momento de distribuirlas ya no pagarán un impuesto adicional; así, las utilidades repartidas que no provengan de dicha cuenta, causan ISR. La utilidad distribuida puede provenir de la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta (CUFIN), lo que disminuiría la base gravable de ISR para la sociedad.
La utilidad distribuida gravable determinada puede provenir de la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta hasta por la parte que del saldo de dicha cuenta le corresponda al número de acciones que se reembolsan.
Tratamiento Fiscal según la procedencia de la Utilidad
Cuando la utilidad distribuida gravable provenga de la CUFIN, no se estará obligado al pago del impuesto y dicha utilidad se deberá disminuir del saldo de la mencionada cuenta. Cuando la utilidad distribuida gravable a que se refiere esta fracción no provenga de la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta, las personas morales deberán determinar y enterar el impuesto que corresponda aplicando a dicha utilidad la tasa prevista en el artículo 9 de esta Ley.
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Conforme al cuarto párrafo de la fracción I del artículo 78 de la Ley del ISR, cuando la utilidad distribuida gravada total no provenga de la CUFIN, las personas morales deberán determinar y enterar el impuesto que corresponda aplicando a dicha utilidad la tasa del 30%. Para estos efectos, el monto de la utilidad distribuida gravada total deberá incluir el ISR que le corresponda a la misma. Para determinar el impuesto que corresponde a dicha utilidad, se multiplicará la misma por el factor de 1.4286, y al resultado se le aplicará la citada tasa.
La Cuenta de Capital de Aportación (CUCA)
Para determinar el capital de aportación actualizado, las personas morales llevarán una Cuenta de Capital de Aportación que se adicionará con las aportaciones de capital, las primas netas por suscripción de acciones efectuadas por los socios o accionistas, y se disminuirá con las reducciones de capital que se efectúen. Para los efectos de este párrafo, no se incluirá como capital de aportación el correspondiente a la reinversión o capitalización de utilidades o de cualquier otro concepto que conforme el capital contable de la persona moral, ni el proveniente de reinversiones de dividendos o utilidades en aumento de capital de las personas que los distribuyan realizadas dentro de los treinta días siguientes a su distribución.
El saldo de la cuenta de capital de aportación por acción determinado para el cálculo de la utilidad distribuida, se multiplicará por el número de acciones que se reembolsen o por las que se hayan considerado para la reducción de capital de que se trate.
El saldo de la cuenta de capital de aportación que se tenga al día del cierre de cada ejercicio, se actualizará por el periodo comprendido desde el mes en el que se efectuó la última actualización y hasta el mes de cierre del ejercicio de que se trate.
Casos Especiales de Reducción de Capital
Asociación en Participación
En el caso de una asociación en participación, para determinar el monto de la CUFIN y de la CUCA que le corresponda a las aportaciones reembolsadas al asociante o a los asociados, se considerará la proporción que de las utilidades les corresponda a cada uno de ellos en los términos del contrato respectivo.
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Adquisición de Acciones Propias
Lo dispuesto en el artículo 78 de la Ley del ISR será aplicable tratándose de la compra de acciones, efectuada por la propia sociedad emisora con cargo a su capital social o a la reserva para adquisiciones de acciones propias. Dichas sociedades no considerarán utilidades distribuidas las compras de acciones propias que, sumadas a las que hubiesen comprado previamente, no excedan del 5% de la totalidad de sus acciones liberadas, y siempre que se recoloquen dentro de un plazo máximo de un año, contado a partir del día de la compra.
En el caso de que la adquisición de acciones propias se haga con recursos que se obtengan a través de la emisión de obligaciones convertibles en acciones, el plazo será el de la emisión de dichas obligaciones. Para estos efectos, la utilidad distribuida será la cantidad que se obtenga de disminuir al monto que se pague por la adquisición de cada una de las acciones, el saldo de la cuenta de capital de aportación por acción, a la fecha en la que se compran las acciones, multiplicando el resultado por el número de acciones compradas. A la utilidad distribuida se le podrá disminuir, en su caso, el saldo de la cuenta de utilidad fiscal neta de la sociedad emisora.
También se considera reducción de capital la adquisición que una sociedad realice de las acciones emitidas por otra sociedad que a su vez sea tenedora directa o indirecta de las acciones de la sociedad adquirente. En este caso, se considera que la sociedad emisora de las acciones que sean adquiridas es la que reduce su capital.
Escisión de Sociedades
En el caso de escisión de sociedades, se considerará como reducción de capital la transmisión de activos monetarios a las sociedades que surjan con motivo de la escisión, cuando dicha transferencia origine que en las sociedades que surjan, los activos mencionados representen más del 51% de sus activos totales. Se considerará reducción de capital cuando con motivo de la escisión, la sociedad escindente, conserve activos monetarios que representen más del 51% de sus activos totales. Para efectos de este párrafo, se considera como reducción de capital un monto equivalente al valor de los activos monetarios que se transmiten. Lo dispuesto en este párrafo no será aplicable tratándose de escisión de sociedades que sean integrantes del sistema financiero.
Fusión de Sociedades
Cuando ocurra una fusión o una escisión de sociedades, el saldo de la cuenta de capital de aportación se deberá transmitir a las sociedades que surjan o que subsistan con motivo de dichos actos, según corresponda. En el caso de fusión de sociedades, no se tomará en consideración el saldo de la cuenta de capital de aportación de las sociedades fusionadas, en la proporción en la que las acciones de dichas sociedades que sean propiedad de las que subsistan al momento de la fusión, representen respecto del total de sus acciones.
Cuando una persona moral hubiera aumentado su capital dentro de un periodo de dos años anterior a la fecha en la que se efectúe la reducción del mismo y esta dé origen a la cancelación de acciones o a la disminución del valor de las acciones, dicha persona moral calculará la ganancia que hubiera correspondido a los tenedores de las mismas de haberlas enajenado, conforme al artículo 22 de esta Ley, considerando para estos efectos como ingreso obtenido por acción el reembolso por acción.
Implicaciones para Personas Físicas
La utilidad gravable que se distribuya a personas físicas derivado del reembolso de capital genera la retención adicional del 10% de ISR, el cual no es acreditable para la persona física, ya que este es un impuesto definitivo. La empresa tiene la obligación de emitir a sus accionistas el CFDI de retenciones e información de pagos con el complemento de dividendos, por los pagados.
Respecto a los Ingresos por Dividendos Percibidos por Personas Físicas, el Artículo 140, párrafo primero, de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, que prevé el esquema optativo para su acumulación, no transgrede el principio de proporcionalidad tributaria.
El precepto citado obliga al perceptor de los dividendos a acumularlos al resto de los ingresos que perciba durante el ejercicio fiscal. Para tal efecto, faculta al accionista a acreditar -contra el impuesto sobre la renta que determine en su declaración- el monto pagado por la sociedad que distribuyó los dividendos. También obliga a la persona física que optó por acreditar el impuesto pagado a nivel corporativo a considerar ingreso acumulable el monto del impuesto sobre la renta pagado por la sociedad que distribuyó los dividendos, en el entendido de que este impuesto se determinará aplicando la tasa del 30% al resultado de multiplicar el dividendo o utilidad percibido por el factor de 1.4286.
En este sentido, el escenario de multiplicar el dividendo distribuido por el factor de 1.4286 para posteriormente obtener la cantidad acumulable representa un escenario optativo para el particular, quien deberá utilizar dicho esquema cuando decida disminuir el impuesto sobre la renta a cargo con el pago de impuesto que previamente efectuó la sociedad a nivel corporativo. La neutralización se da al permitir acreditar el impuesto corporativo.
Manejo de Cuentas CUFIN por Cambios Legislativos
Para asegurar el correcto tratamiento fiscal, la empresa debe manejar dos cuentas de CUFIN. Una con las utilidades generadas hasta el 31 de diciembre de 2013 e iniciar otra CUFIN con las utilidades generadas a partir del 1 de enero de 2014, en los términos del nuevo artículo 77 de la LISR. De no hacerse así, y no se identifique a qué periodo corresponden las utilidades, se entiende que fueron generadas a partir del año 2014 y por lo tanto se retiene el 10%.