En este artículo, abordaremos las particularidades de las Sociedades Civiles del Título II de la Ley del ISR. Por supuesto, lo analizaremos desde el punto de vista fiscal principalmente, enfocándonos en qué deducciones pueden utilizar y las obligaciones por cumplir. Un ejemplo de estas entidades lo encontramos en “Defensa Veraz, Rápida y Honesta SC”, una sociedad civil formada por los Licenciados en derecho Francisco Buitrón, Eduardo Águila y Joel Condor, con domicilio fiscal en Medellín de Bravo, Veracruz; un municipio integrante de la zona conurbada Veracruz, Boca del Río, Medellín y Alvarado. Ellos tributan en el Título II de la ley del ISR, es decir, pagan su impuesto en el régimen general de ley de las personas morales. Ellos desean saber muchas cosas acerca del área contable fiscal de su Sociedad, tales como sus ingresos, deducciones, utilidades, pago de impuestos, obligaciones por cumplir, etc.
Marco Legal de las Sociedades y Asociaciones Civiles
Es importante destacar que no se podrá coartar el derecho de asociarse o reunirse pacíficamente con cualquier objeto lícito. (Art. 1) Las sociedades civiles son personas morales. (Art. 2) Las personas morales se regirán por las leyes correspondientes, por su escritura constitutiva y por sus estatutos. (Art. 3) Cuando en la Ley se haga mención a persona moral, se entienden comprendidas, entre otras, las sociedades mercantiles, los organismos descentralizados que realicen preponderantemente actividades empresariales, las instituciones de crédito, las sociedades y asociaciones civiles y la asociación en participación cuando a través de ella se realicen actividades empresariales en México. (Art. 4)
Aspectos Generales del Impuesto sobre la Renta para Personas Morales
Las personas morales calcularán el ISR del ejercicio aplicando la tasa de 30% sobre el resultado fiscal. (Art. 6) A la utilidad fiscal del ejercicio se le disminuirán, en su caso, las pérdidas fiscales pendientes de aplicar de ejercicios anteriores. (Art. 5) Las personas morales efectuarán pagos provisionales mensuales a cuenta del ISR del ejercicio. (Art. 7) Podrán acreditar el ISR retenido por intereses, efectuado por las instituciones financieras. (Art. 8)
Tratándose de los ingresos por la prestación de servicios personales independientes que obtengan las sociedades o asociaciones civiles, se considera que los mismos se obtienen en el momento en que se cobre el precio o la contraprestación pactada. (Art. 9)
Deducciones Autorizadas y sus Requisitos
Las personas morales podrán realizar las siguientes deducciones. (Art. 10) Es fundamental para su sociedad civil tener presente lo indicado en el artículo 28 de la Ley del ISR, donde se dan a conocer cuáles son los gastos, adquisiciones de mercancías e inversiones no deducibles para efectos de la propia Ley del ISR, pero únicamente los que ahí se señalan.
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Requisitos para la Efectiva Errogación de Pagos
Es un punto vital a considerar que, tratándose de pagos que a su vez sean ingresos de contribuyentes personas físicas, de los contribuyentes a que se refieren los artículos 72, 73, 74 y 196 de esta Ley, así como de aquéllos realizados a los contribuyentes a que hace referencia el último párrafo de la fracción I del artículo 17 de esta Ley y de los donativos, éstos sólo se deduzcan cuando hayan sido efectivamente erogados en el ejercicio de que se trate. Se entenderán como efectivamente erogados cuando hayan sido pagados en efectivo, mediante transferencias electrónicas de fondos desde cuentas abiertas a nombre del contribuyente en instituciones que componen el sistema financiero y las entidades que para tal efecto autorice el Banco de México; o en otros bienes que no sean títulos de crédito. Tratándose de pagos con cheque, se considerará efectivamente erogado en la fecha en la que el mismo haya sido cobrado o cuando los contribuyentes transmitan los cheques a un tercero, excepto cuando dicha transmisión sea en procuración. También se entiende que es efectivamente erogado cuando el interés del acreedor queda satisfecho mediante cualquier forma de extinción de las obligaciones. (Art. 6)
Este punto señala que cuando los pagos se hagan a personas físicas; a personas morales que sean coordinados; a personas físicas que realicen actividades de autotransporte terrestre de pasajeros o de carga, que cumplan sus obligaciones fiscales a través de coordinado o individualmente; a contribuyentes de actividades primarias, agrícola, ganadera, pesquera o silvícola; a las sociedades y asociaciones civiles; a las personas morales constituidas solo por personas físicas, que tributen en el Título II de la LISR, cuyos ingresos del ejercicio anterior no excedieron de 5 millones de pesos, acumulan los ingresos hasta que sean efectivamente percibidos.
Las autoridades fiscales podrán liberar de la obligación de pagar las erogaciones a través de los medios establecidos en el primer párrafo de este numeral, cuando las mismas se efectúen en poblaciones o en zonas rurales, sin servicios financieros. (Arts.)
Deducción de Anticipos
Cuando por los gastos que señala la fracción III de este artículo, los contribuyentes hubieran pagado algún anticipo, éste será deducible siempre que se cumpla con los requisitos indicados en el artículo 27, fracción XVIII de la LISR. (Art. 11)
Tratándose de anticipos por los gastos de la fracción III del artículo 25 de la LISR, éstos serán deducibles en el ejercicio en el que se efectúen, siempre que se cuente con el comprobante fiscal del anticipo en el mismo ejercicio en el que se pagó y con el comprobante fiscal que ampare la totalidad de la operación por la que se efectuó el anticipo, a más tardar el último día del ejercicio siguiente a aquél en que se dio el anticipo. La deducción del anticipo en el ejercicio en el que se pague será por el monto del mismo y, en el ejercicio en el que se reciba el bien o el servicio, la deducción será por la diferencia entre el valor total consignado en el comprobante fiscal y el monto del anticipo. En todo caso para efectuar esta deducción, se deberán cumplir con los demás requisitos que establezcan las disposiciones fiscales. (Art. 7)
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Anticipos y Rendimientos a Miembros
Las sociedades civiles pueden registrar las deducciones en contabilidad inclusive, cuando se lleven en cuentas de orden. (Art. 5) Las personas morales que distribuyan anticipos o rendimientos en términos de la fracción II del artículo 94 de la LISR, deberán expedir comprobante fiscal en el que conste el monto de los anticipos y rendimientos distribuidos, así como el impuesto retenido. (Art. 12)
Es importante considerar que se asimilan a ingresos por salarios los rendimientos y anticipos, que obtengan los miembros de las sociedades cooperativas de producción, así como los anticipos que reciban los miembros de sociedades y asociaciones civiles. (Art. 13)
Particularidades Fiscales para Sociedades y Asociaciones Civiles
Para efectos de su operación fiscal, es crucial que las sociedades y asociaciones civiles del Título II de la LISR tomen en cuenta que:
- Acumularán sus ingresos hasta que sean efectivamente cobrados.
- Podrán otorgarle anticipos de rendimientos a sus miembros.
- Algunas deducciones deberán utilizarlas hasta que se hayan efectivamente erogado, pero otras no.
- Determinarán el coeficiente de utilidad en forma diferente a las otras PM del título II de la LISR.
Asociaciones Civiles sin Fines de Lucro y Donatarias Autorizadas
A continuación, se presenta información relevante sobre la Reforma Fiscal 2014 y su resolución miscelánea 2015, respecto a asociaciones civiles sin fines de lucro, que perciban ingresos a través de donaciones deducibles para efectos del Impuesto sobre la Renta. Las donatarias autorizadas en términos generales no son contribuyentes del ISR; sin embargo, pagan únicamente ese impuesto cuando efectúan gastos que se consideran no deducibles o realizan ciertos actos o actividades, que califican como remanente distribuible (ficto) o bien, cuando obtienen ingresos por actividades distintos a los fines para los que fueron autorizados para recibir donativos, que exceden del 10% de sus ingresos totales en el ejercicio de que se trate. No obstante, en este último caso, se les permite aplicar un crédito fiscal por el monto del impuesto que se cause, beneficio otorgado hasta el 31 de diciembre de 2015 mediante Decreto presidencial.
Causales de Revocación de la Autorización para Recibir Donativos Deducibles
Se establecen las causales de revocación de la autorización para recibir donativos deducibles, entre las que se encuentran:
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- Destinar los activos a fines distintos al del objeto social autorizado.
- Realizar directamente o a través de la figura del fideicomiso o por conducto de terceros cualquiera de las siguientes operaciones:
- Constituyan o financien a personas morales o fideicomisos.
- Adquieran acciones, fuera de los mercados reconocidos.
- Adquieran certificados de aportación patrimonial emitidos por las sociedades nacionales de crédito, partes sociales, participaciones en asociaciones civiles y los certificados de participación ordinarios emitidos con base en fideicomisos sobre acciones que sean autorizados conforme a la legislación aplicable en materia de inversión extranjera.
- Adquieran acciones emitidas por personas consideradas partes relacionadas.
- No expedir CFDI que amparen los donativos recibidos o expedir facturas electrónicas de donativos deducibles para amparar cualquier otra operación distinta de la donación.
- Incumplan las obligaciones o requisitos que establezcan las disposiciones fiscales.
- La donataria esté en la lista publicada por las autoridades fiscales por celebrar operaciones inexistentes.
Ampliación de Actividades para Donatarias Autorizadas
Se han ampliado las actividades para solicitar la autorización como donataria autorizada. Sin embargo, aún habrá que esperar que la autoridad defina qué tipo de documento comprobatorio, expedido por la autoridad, es necesario para cada una de ellas. Entre otras, las actividades incluidas son las siguientes:
- Actividades asistenciales: se redefinen los beneficiarios incluyendo a personas, sectores y regiones de escasos recursos, que realicen actividades para lograr mejores condiciones de subsistencia y desarrollo a las comunidades indígenas y a los grupos vulnerables por edad, sexo o discapacidad.
- Se agrega un nuevo apartado para incluir actividades de la Ley de Fomento.
Deducciones de Donativos para Contribuyentes
Es importante destacar que el artículo 130 del RISR indica que se consideran onerosos o remunerativos y, por ende no deducibles, los donativos otorgados a alguna organización civil o fideicomiso autorizados para recibir donativos deducibles, para tener acceso o participar en eventos de cualquier índole, así como los que den derecho a recibir algún bien, servicio o beneficio que estos presten u otorguen. (Art. 1)
Una modificación importante es la referente a las deducciones, y en este sentido, cuando se realicen donativos a favor de la Federación, entidades federativas, municipios u organismos descentralizados, el monto deducible no podrá exceder del 4% de la utilidad fiscal del contribuyente en el ejercicio anterior, continuando la limitante del 7% para la totalidad de los donativos efectuados durante el ejercicio. Lo que se busca con esta medida es promover la donación a las instituciones de beneficencia, asociaciones y sociedades civiles sin fines de lucro que tienen autorización del SAT para ser donatarias autorizadas. Se limitan las deducciones personales de donativos a aproximadamente $95,000.00 pesos o al 10% de los ingresos del individuo, lo que resulte menor.
Impacto Fiscal en Donatarias Autorizadas por Reformas Recientes
Finalmente, cabe destacar que a partir del ejercicio fiscal de 2014 las donatarias autorizadas se vieron afectadas por la limitación de la deducción parcial de pagos efectuados por el empleador. Por ello, es recomendable medir las repercusiones fiscales y definir los pasos a seguir para mitigar los efectos adversos que ello podría originar. Asimismo, a partir del ejercicio fiscal de 2014 las donatarias autorizadas se verán afectadas en forma colateral por la limitación de la deducción parcial de pagos efectuados por el empleador, que a su vez representen ingresos exentos para los trabajadores, al calificar como una erogación no deducible para fines del ISR, por el que se debe determinar remanente distribuible ficto y pagar el ISR correspondiente. Por esto es recomendable evaluar los impactos fiscales y definir líneas de acción que, en su caso, les permitan mitigar los efectos adversos que ello podría originar.
De igual manera es necesario estar al pendiente por si existiera la publicación de alguna disposición reglamentaria o regla miscelánea que otorgue la facilidad para no aplicar la limitación de la deducción referida, para este tipo de entidades. Otro cambio importante aplicable a partir del 1 de enero de 2014 es el que las asociaciones y sociedades civiles dedicadas a la enseñanza para ser consideradas como personas morales con fines lucrativos que cumplen con sus obligaciones fiscales en términos del Título III de la LISR, deberán mantener u obtener la autorización del SAT para recibir donativos deducibles.
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