En el mundo de los negocios no todo son actos encaminados a generar utilidades por las que se deba pagar el impuesto, también existen otros que por su naturaleza filantrópica están exentos del pago de los tributos. Uno de ellos son las donaciones, las cuales se observan de forma cotidiana en el núcleo familiar, cuando el padre le brinda al cónyuge o a los hijos los recursos que forman parte de su patrimonio, o en el caso de asociaciones con fines no lucrativos.
Donaciones: Concepto y Tipos
En términos del Título Cuarto del Código Civil Federal (CCF) denominado “De las donaciones”, la donación es un contrato por el que una persona transfiere a otra, gratuitamente, una parte o la totalidad de sus bienes presentes. Cabe señalar que la donación no puede comprender los bienes futuros y puede ser de cuatro tipos:
- Pura: Es la donación que se otorga en términos absolutos
- Condicional: La que depende de algún acontecimiento incierto
- Onerosa: Se hace imponiendo algunos gravámenes
- Remuneratoria: Se hace en atención a servicios recibidos por el donante y que este no tenga obligación de pagar
El numeral 2341 del CCF prevé que la donación puede hacerse verbalmente o por escrito, sin embargo, solo procederá de forma verbal cuando el valor de los muebles no pase de 200 pesos. Ahora bien, si el valor de los muebles excede de doscientos pesos, pero no de 5,000, la donación debe hacerse por escrito y en el supuesto de que exceda de cinco mil pesos, la donación se elevará a escritura pública. La donación dada su naturaleza de liberalidad, es un contrato con mayores exigencias de formalidad y ello radica en la protección de los bienes de la familia del donante.
El donatario debe aceptar en vida del donante la donación; cabe señalar que algunas legislaciones locales las donaciones entre consortes se perfeccionan hasta la muerte de la parte donante y es hasta ese momento en que ocurre el traslado de dominio, elemento vital para considerar los efectos fiscales.
Efectos Fiscales de las Donaciones
Mediante este contrato, el adquirente del bien reporta un incremento patrimonial por el valor equivalente a la cosa recibida y produce diversos efectos fiscales, según los sujetos que intervienen en el acto. Al respecto, la legislación fiscal cuando refiere al concepto de donación hace alusión a la llamada donación pura, es decir aquella que se otorga de manera absoluta.
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Si la donación es recibida por una persona moral del régimen general de la LISR, se considera un ingreso, por ende, la acumulará a sus demás ingresos, no obstante, si quien recibe la donación es una entidad ubicada en el Título III “De las Personas Morales con Fines No Lucrativos” y esta se destina a realizar su objeto social, entonces no se causará el ISR.
Por otro lado, el efecto para el donante es la posibilidad de deducir, siempre que el donativo lo realice a una persona moral donataria autorizada. Cabe recordar que pueden ser donatarias autorizadas las entidades que tienen un fin social, como apoyo a la educación, al medio ambiente, de investigación científica y tecnológica y que se encuentran en los supuestos que establece el artículo 79, fracciones VI, XII, XIX, XX, y XXV de la LISR.
Tratamiento para Personas Físicas
Tratándose de donativos que reciban las personas físicas residentes en México, la norma general es tomarlos como ingresos gravados dentro del Título IV, Capítulo V “De los Ingresos por Adquisición de Bienes” de la LISR con fundamento en su artículo 130, fracción I.
En cuanto a las deducciones autorizadas de ese capítulo están:
- Las contribuciones locales y federales, con excepción del ISR, así como los gastos notariales realizados con motivo de la adquisición
- Los demás gastos efectuados con motivo de juicios en los que se reconozca el derecho a adquirir
- Pagos efectuados con motivo del avalúo
- Comisiones y mediaciones pagadas por el adquirente
El ingreso será igual al valor de avalúo practicado por persona autorizada, y se cubrirá como pago provisional a cuenta del impuesto anual, el monto que resulte de aplicar la tasa del 20 % sobre el valor de lo percibido, sin deducción alguna. El pago provisional se efectuará con la declaración que se presentará ante las oficinas autorizadas dentro de los 15 días siguientes a la obtención del ingreso.
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En operaciones consignadas en escritura pública, en las que el valor del bien se determine mediante avalúo, el pago provisional se hará mediante declaración que se exhibirá dentro de los 15 días siguientes a la fecha en la cual firme la escritura o minuta. Los notarios, corredores, jueces o demás fedatarios, que por disposición legal tengan funciones notariales, calcularán el impuesto bajo su responsabilidad y lo enterarán al fisco, expidiendo el CFDI en el que conste el importe de la operación y el impuesto retenido.
Donativos Exentos de ISR para Personas Físicas
Existen donativos exentos del ISR para las personas físicas, esto bajo lo que regula el artículo 93, fracción XXIII de la LISR, a saber:
- Entre cónyuges o los que perciban los descendientes de sus ascendientes en línea recta, cualquiera que sea su monto
- Los que reciban los ascendientes de sus descendientes en línea recta, si los bienes no se enajenan o se donan por el ascendiente a otro descendiente en línea recta sin limitación de grado (el numeral 298 del CCF, prevé que ascendente es la que liga a una persona con su progenitor o tronco de que procede; descendente es la que liga al progenitor con los que de él proceden)
- Los demás donativos, si el valor total de los recibidos en un año de calendario no excede de tres veces la UMA elevada al año. Por el excedente se pagará el gravamen
Independientemente de que los donativos estén exentos de ISR, los contribuyentes están obligados a informar, en la declaración del ejercicio, los donativos obtenidos, siempre que estos, en lo individual o en su conjunto, excedan de $600,000.00.
Al respecto la regla 3.11.1. de la RMISC 2021, confirma lo mencionado, estableciendo que en el supuesto de que, las personas físicas que únicamente obtengan ingresos en el ejercicio fiscal por concepto de préstamos, donativos y premios, que en lo individual o en su conjunto excedan de $600,000.00, deberán informar en la declaración del ejercicio fiscal dichos ingresos.
De igual forma, en el escenario de que obtengan ingresos por los que deban presentar declaración anual, además de los ingresos mencionados en el párrafo anterior, quedarán relevados de presentar el aviso de actualización de actividades económicas y obligaciones ante el RFC por los ingresos exentos, siempre que estén inscritos en el RFC por los demás ingresos.
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En caso de no informar los donativos recibidos estos pueden ser considerados como ingresos acumulables por lo cuales se deberá pagar el ISR correspondiente.
Otra consecuencia de no informar estos donativos es que el contribuyente que los recibe puede estar en el supuesto de discrepancia fiscal previsto en el numeral 91 de la LISR; al ser sus erogaciones en un año de calendario superiores a sus ingresos declarados.
IVA y Donaciones
En materia de IVA la donación no causa el impuesto al no considerarse un acto gravado, salvo que la realicen las empresas para las cuales el donativo no sea deducible para efectos del ISR (art. 8, segundo párrafo, LIVA).
Asimismo, se da el mismo tratamiento a los obsequios efectuados por las compañías, por lo que no se está obligado al pago del impuesto, siempre que sean deducibles para la LISR (art. 26, RLIVA).
Las donaciones entre personas físicas no son objeto del IVA, empero si intervienen morales, para no causar el tributo es indispensable cumplir con los requisitos previstos para la deducción de los donativos, o tomar en cuenta el valor de mercado o en su defecto el de avalúo para determinar el impuesto.
Donatarias Autorizadas
Las donatarias autorizadas son organizaciones civiles o fideicomisos que han obtenido la autorización del Servicio de Administración Tributaria para recibir donativos deducibles de impuestos. Deben poner a disposición del público en general, toda la información sobre el uso de los donativos que recibieron. Todos los activos y donaciones que obtengan deben destinarlos exclusivamente al objeto por el cual les otorgaron la autorización.
Actualmente, las donatarias autorizadas están exentas del Impuesto sobre la Renta (ISR), dado que el objetivo de estos organismos no es generar utilidades. En algunos casos, también están exentas del pago de IVA, ya que la prestación de servicios, enajenación de bienes y el uso o goce temporal de los bienes que hayan otorgado, no generan este impuesto.
Reforma Fiscal 2014 y Resolución Miscelánea 2015
Información Relevante sobre la Reforma Fiscal 2014 y su resolución miscelánea 2015, respecto a asociaciones civiles sin fines de lucro, que perciban ingresos a través de donaciones deducibles para efectos del Impuesto sobre la Renta.
A) Se establecen las causales de revocación de la autorización para recibir donativos deducibles, entre las que se encuentran:
- Destinar los activos a fines distintos al del objeto social autorizado.
- Realizar directamente o a través de la figura del fideicomiso o por conducto de terceros cualquiera de las siguientes operaciones:
- Constituyan o financien a personas morales o fideicomisos.
- Adquieran acciones, fuera de los mercados reconocidos
- Adquieran certificados de aportación patrimonial emitidos por las sociedades nacionales de crédito, partes sociales, participaciones en asociaciones civiles y los certificados de participación ordinarios emitidos con base en fideicomisos sobre acciones que sean autorizados conforme a la legislación aplicable en materia de inversión extranjera.
- Adquieran acciones emitidas por personas consideradas partes relacionadas.
- No expedir CFDI que amparen los donativos recibidos o expedir facturas electrónicas de donativos deducibles para amparar cualquier otra operación distinta de la donación.
- Incumplan las obligaciones o requisitos que establezcan las disposiciones fiscales
- La donataria esté en la lista publicada por las autoridades fiscales por celebrar operaciones inexistentes
Ampliación de Actividades
Se han ampliado las actividades para solicitar la autorización como donataria autorizada. Sin embargo, aún habrá que esperar que la autoridad defina qué tipo de documento comprobatorio, expedido por la autoridad, es necesario para cada una de ellas. Entre otras, las actividades incluidas son las siguientes:
- Actividades asistenciales: se redefinen los beneficiarios incluyendo a personas, sectores y regiones de escasos recursos, que realicen actividades para lograr mejores condiciones de subsistencia y desarrollo a las comunidades indígenas y a los grupos vulnerables por edad, sexo o discapacidad.
- Se agrega un nuevo apartado para incluir actividades de la Ley de Fomento
Donativos a Órganos de Gobierno
Una modificación importante es la referente a las deducciones, y en este sentido, cuando se realicen donativos a favor de la Federación, entidades federativas, municipios u organismos descentralizados, el monto deducible no podrá exceder del 4% de la utilidad fiscal del contribuyente en el ejercicio anterior, continuando la limitante del 7% para la totalidad de los donativos efectuados durante el ejercicio.
Lo que se busca con esta medida es promover la donación a las instituciones de beneficencia, asociaciones y sociedades civiles sin fines de lucro que tienen autorización del SAT para ser donatarias autorizadas.
Deducciones Personales
Se limitan las deducciones personales de donativos a aproximadamente $95,000.00 pesos o al 10% de los ingresos del individuo, lo que resulte menor.
Finalmente cabe destacar en 2014 las donatarias autorizadas se verán afectadas por la limitación de la deducción parcial de pagos efectuados por el empleador. Por ello, es recomendable medir las repercusiones fiscales y definir los pasos a seguir para mitigar los efectos adversos que ello podría originar.
Obligaciones Fiscales de las Donatarias Autorizadas
Las personas a que se refieren las fracciones V a XIX y XXV del artículo 79 de esta Ley, así como las personas morales o fideicomisos autorizados para recibir donativos deducibles de impuestos y los fondos de inversión a que se refiere este Título, presentarán declaración anual en la que informarán a las autoridades fiscales de los ingresos obtenidos y de las erogaciones efectuadas.
Las personas morales a que se refieren las fracciones V, VI, VII, IX, X, XI, XIII, XVI, XVII, XVIII, XIX, XX, XXIV y XXV de este artículo, así como las personas morales y fideicomisos autorizados para recibir donativos deducibles de impuestos, y los fondos de inversión a que se refiere este Título, considerarán remanente distribuible, aun cuando no lo hayan entregado en efectivo o en bienes a sus integrantes o socios, el importe de las omisiones de ingresos o las compras no realizadas e indebidamente registradas; las erogaciones que efectúen y no sean deducibles en los términos del Título IV de esta Ley; los préstamos que hagan a sus socios o integrantes, o a los cónyuges, ascendientes o descendientes en línea recta de dichos socios o integrantes salvo en el caso de préstamos a los socios o integrantes de las sociedades cooperativas de ahorro y préstamo a que se refiere la fracción XIII de este artículo.
Cuando la mayoría de los integrantes o accionistas de dichas personas morales sean contribuyentes del Título II de esta Ley, el remanente distribuible se calculará sumando los ingresos y disminuyendo las deducciones que correspondan, en los términos de las disposiciones de dicho Título.
Las personas morales y fideicomisos autorizados para recibir donativos deducibles de impuestos podrán obtener ingresos por actividades distintas a los fines para los que fueron autorizados para recibir dichos donativos, siempre que no excedan del 10% de sus ingresos totales en el ejercicio de que se trate. No se consideran ingresos por actividades distintas a los referidos fines los que reciban por donativos; apoyos o estímulos proporcionados por la Federación, entidades federativas, o municipios; enajenación de bienes de su activo fijo o intangible; cuotas de sus integrantes; cuotas de recuperación; intereses; derechos patrimoniales derivados de la propiedad intelectual; uso o goce temporal de bienes inmuebles, o rendimientos obtenidos de acciones u otros títulos de crédito, colocados entre el gran público inversionista en los términos que mediante reglas de carácter general establezca el Servicio de Administración Tributaria.
En el caso de que las personas a que se refiere el párrafo anterior obtengan ingresos por actividades distintas a los fines para los que fueron autorizados para recibir donativos en un porcentaje mayor al 50% del total de los ingresos del ejercicio fiscal, perderán la autorización correspondiente, lo cual determinará mediante resolución emitida y notificada por la autoridad fiscal.
Exención de IVA para Asociaciones Civiles
La Ley del Impuesto al Valor Agregado (IVA) indica que los servicios proporcionados a los miembros de las asociaciones o sociedades civiles organizadas con fines científicos, políticos, religiosos y culturales estarán exentos del impuesto relativo.
La tesis aislada en materia administrativa VI.1o.A.160 A inicia señalando la exención de los servicios de las asociaciones civiles. Dicho precepto indica en lo conducente: 'Artículo 15. No se pagará el impuesto por la prestación de los siguientes servicios: ... XII. Los proporcionados a sus miembros como contraprestación normal por sus cuotas y siempre que los servicios que presten sean únicamente los relativos a los fines que les sean propios, tratándose de: ... e) Asociaciones o sociedades civiles organizadas con fines científicos, políticos, religiosos y culturales, a excepción de aquellas que proporcionen servicios con instalaciones deportivas cuando el valor de éstas representen más del 25% del total de las instalaciones. ...'.
Por consiguiente, a fin de acreditar la procedencia de la hipótesis de exención establecida en esa disposición, es necesario que la parte quejosa demuestre la existencia de los siguientes requisitos:
- Que la contribuyente es una asociación o sociedad civil, organizada con fines científicos, políticos, religiosos y culturales; y,
- Que en el caso de que además de lo anterior proporcione servicios con instalaciones deportivas, el valor de éstas no represente más del 25% del total de sus instalaciones.
En ese contexto, para acreditar la actualización del primer requisito, no basta con que en la escritura constitutiva o en los estatutos de la asociación civil respectiva, se encuentre señalado en forma expresa que el objeto de dicha persona jurídica sea de tipo científico, político, religioso y/o cultural, incluso aun cuando estuvieran detalladas o pormenorizadas las actividades realizadas por la asociación en cualquiera de esos campos, pues para que se halle fehacientemente demostrado el extremo de que se trata, es necesario que lo anterior se vea robustecido con algún otro medio de prueba, tendente a justificar que la quejosa en realidad lleva a cabo actividades científicas, políticas, religiosas y/o culturales, pero si no sucede así resulta legal concluir que sólo los documentos que describan los fines conforme a los cuales haya sido constituida la asociación civil correspondiente, son elementos probatorios insuficientes para demostrar plenamente el primer requisito de la exención en comento.
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