La prueba en el procedimiento tributario, la carga de la misma recae sobre quien haga valer su derecho, de tal forma que está obligado a probar los hechos constitutivos del mismo. Esto no supone otra cosa que trasladar al concreto ámbito tributario el principio general, contenido en la Ley de Enjuiciamiento Civil (LEC), de que a quien afirma incumbe la prueba.
La Carga de la Prueba en el Procedimiento Tributario
El artículo 105 LGT establece, sobre la carga de la prueba, que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Por su parte, el artículo 217.2 LEC dispone que «corresponde al actor y al demandado reconviniente la carga de probar la certeza de los hechos de los que ordinariamente se desprenda, según las normas jurídicas a ellos aplicables, el efecto jurídico correspondiente a las pretensiones de la demanda y de la reconvención».
Con ello, se trata de aplicar en los procedimientos tributarios los principios generales en materia de distribución y carga de la prueba proclamados reiteradamente por la jurisprudencia en el sentido que compete en todo caso a cada parte la carga de probar su pretensión (STS de la Sala 3ª de 22 de enero de 2000) y recogidos actualmente en el art. 217 de la vigente Ley de Enjuiciamiento Civil. De este precepto se desprende que las normas sobre la carga de la prueba están destinadas a solucionar la "consideración como dudosos de unos hechos relevantes para la decisión". La carga de la prueba, paradójicamente, tiene interés sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes que permanecen inciertos (Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 12 de marzo de 2019, recurso 779/2016).
El principio general es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, lo que trasladado al ámbito tributario supone que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales. De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada.
El Principio de Facilidad Probatoria y el Desplazamiento de la Carga
La norma sobre la carga de la prueba se atempera (en nuestro sistema en general y por el artículo 105 de la LGT en el ámbito tributario) en virtud del principio de facilidad probatoria cuando es la administración la que dispone de los medios necesarios sobre los hechos necesitados de prueba. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".
Lea también: Defensa fiscal: Una guía detallada
Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 LGT, en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo (Sentencia del Tribunal Supremo de 17 de noviembre de 2021, recurso 4992/2020, y las que en ella se citan).
Como norma específica (propia del ámbito de las Administraciones Públicas) se establece que los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración Tributaria (artículo 105.2 LGT). Esta previsión se corresponde con el derecho reconocido en el artículo 53.1.d) de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (LPACAP), a los interesados en un procedimiento administrativo «a no presentar datos y documentos no exigidos por las normas aplicables al procedimiento de que se trate, que ya se encuentren en poder de las Administraciones Públicas o que hayan sido elaborados por éstas».
Esta flexibilización de la carga de la prueba se justifica por diversas razones:
- En primer lugar, porque si bien es cierto que la carga de la prueba corresponde en el caso que examinamos al sujeto pasivo, no puede colocársele en una posición de absoluta indefensión, cuando haciendo todos los esfuerzos probatorios que están en su mano para acreditar lo que la Ley le exige que pruebe en aras a ejercitar su derecho, sin embargo, no lo logra por virtud de una actitud pasiva de los órganos administrativos que tienen en su poder los datos necesarios.
- En segundo término, porque el artículo 105.2 LGT señala que «los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria».
- En tercer lugar, porque el artículo 217.6 LEC señala que «para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo, el Tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponda a cada una de las partes del litigio», que no cabe duda que en este caso era la Administración (Sentencia del Tribunal Supremo de 17 de enero de 2012, recurso 2142/2010).
Asimismo, en el caso de que los elementos de prueba se hallen en poder de la Administración, será suficiente con el hecho de que los obligados tributarios designen de modo concreto tales elementos para entender cumplido su deber probatorio (artículo 108 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT)).
La Administración, en cuanto tiene que emitir propuestas o dictar resoluciones, viene obligada a fundamentar las mismas, a fin de justificar sus actuaciones, lo que implica aportar o recabar las pruebas de los hechos constitutivos de las relaciones jurídicas objeto de aquéllas. No obstante su deber de prueba, la Administración tributaria no está legitimada para realizar cualquier requerimiento de información que a tal fin pueda articularse, sino que debe atenderse a la trascendencia tributaria de la información, así como a las exigencias dimanantes de los principios de proporcionalidad, facilidad probatoria y adecuación al fin.
Lea también: Opciones de Defensa Fiscal en México
En el marco de la colaboración entre entidades públicas, a partir del 1 de enero de 2013, las entidades públicas contarán con los mecanismos para que cuando se esté adelantando una actuación ante la administración y los documentos reposen en otra entidad pública, el solicitante pueda indicar la entidad en la cual reposan para que ella los requiera de manera directa, sin perjuicio que la persona los pueda aportar. Además, las entidades públicas y las privadas que cumplan funciones públicas o presten servicios públicos pueden conectarse gratuitamente a los registros públicos que llevan las entidades encargadas de expedir los certificados de existencia y representación legal de las personas jurídicas, los certificados de tradición de bienes inmuebles, naves, aeronaves y vehículos y los certificados tributarios, en las condiciones y con las seguridades requeridas que establezca el reglamento.
Medios de Prueba Admisibles en el Ámbito Tributario
El artículo 106.1 LGT se remite, salvo previsión legal en contrario, a lo dispuesto en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil al establecer que en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en esos cuerpos normativos. Sin embargo, el acople de las normas del proceso civil a los procesos tributarios no es automático ni tampoco posible en todo caso. Ni siquiera es fácil el encaje de las normas de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la jurisdicción contencioso-administrativa, teniendo en consideración que la naturaleza de los procesos contencioso-administrativos es, en muchos casos, muy cercana a la naturaleza meramente civil o privada, mientras que en otros, especialmente en materia sancionadora, la naturaleza del litigio es propiamente penal.
Por lo que se refiere a los medios de prueba, legalmente es cierto que no cabe ninguna restricción; pero, aunque la Ley tributaria admita para los procedimientos tributarios de forma genérica la utilización y admisibilidad de todos los medios de prueba, se hace necesaria una adaptación al ámbito de los procedimientos de gestión tributaria e incluso en los procedimientos contencioso-administrativos en materia tributaria. Sobre el régimen aplicable para la admisión de las pruebas en materia tributaria esta Sala ha señalado que el principio o sistema de libertad de los medios de prueba, resulta incompatible con cualquier intención o tendencia restrictiva a la admisibilidad del medio probatorio seleccionado por las partes, con excepción de aquellos legalmente prohibidos por la ley o que resulten inconducentes para la demostración de sus pretensiones.
Este principio se deduce de lo expresamente consagrado en los artículos 395 y 398 del Código de Procedimiento Civil, y así lo asumió la legislación tributaria venezolana en los artículos 269 y 270 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis. Cabe destacar, además, que la aplicación y alcance de este principio ha sido reconocido reiteradamente en diferentes decisiones por esta Sala Político-Administrativa (Vid., sentencias Nros. 02189 de fecha 14 de noviembre de 2000, caso: Petrolera Zuata, C.A.; 00693 del 21 de mayo de 2002, caso: Proyectos e Inversiones Softech, S.A.; 01045 de fecha 9 de julio de 2003, caso: C.A. El Impulso; 05475 del 4 de agosto de 2005 caso: Said Mijova Juárez, ratificada en los fallos Nos. 00014 del 10 de enero de 2007 caso: Contraloría General de la República; 00014 del 9 de enero de 2008 caso: Línea Aérea de Servicio Ejecutivo Regional Laser, C.A.).
Por esta razón, se entiende que una vez que el Juez verifica la legalidad y pertinencia del medio promovido debe declarar su admisibilidad; pues sólo cuando se trate de una prueba manifiestamente contraria al ordenamiento jurídico, o cuando el hecho que se pretende probar con el medio respectivo no guarde relación con el hecho debatido, podrá ser declarada como ilegal o impertinente y, por tanto, inadmisible. En consecuencia, la regla es la admisión y la negativa sólo puede acordarse en casos excepcionales (Vid., sentencia N° 00215 del 23 de marzo de 2004, caso: Diques y Artilleros Nacionales C.A.).
Lea también: Ejemplos de Medios Mecánicos Contables
En virtud de lo expresado, el fundamento de lo establecido por el legislador fue proteger el ejercicio del derecho a la defensa de la parte promovente y evitar que una decisión judicial denegatoria le cause a ésta un daño grave. Así, la admisión de una prueba ajustada a derecho y relacionada con el hecho u objeto debatido no lesionaría a ninguna de las partes, ya que el Juez al momento de valorar el mérito probatorio de los medios traídos al proceso, puede desestimarlos en la sentencia definitiva. Se determina que en materia tributaria rige el principio de libertad de la prueba, por lo que, el COT acoge los principios generales establecidos en el CPC con respecto al proceso civil ordinario.
Medios de Prueba Específicos
Entre los medios de prueba admisibles en materia tributaria se encuentran:
- La confesión.
- El testimonio.
- Indicios.
- Presunciones.
- Prueba documental.
- Prueba contable.
- Inspección tributaria.
- Prueba pericial.
La prueba testifical, por ejemplo, no tiene una importancia o relevancia significativas en un procedimiento en materia tributaria, no ya ante los órganos de gestión o inspección, sino tampoco ante un tribunal, ni económico-administrativo ni del orden contencioso-administrativo, a menos que se consideren las manifestaciones de terceros ante requerimientos de información. Sin embargo, las afirmaciones de terceros recabadas por la Inspección de los Tributos, al no haberse practicado con las garantías que para la prueba testifical se establecen en la Ley de Enjuiciamiento Civil, no constituyen a nuestro juicio prueba testifical, sino una prueba documental del expediente administrativo. Además, el ARTÍCULO 64 hace referencia a los REPORTES DE INFORMACION FINANCIERA como un medio relevante.
Valoración de la Prueba
En cuanto a la valoración de la prueba, consideramos que no prevalece ningún medio o fuente sobre las demás, sino que todos deben valorarse de acuerdo con el principio de libre valoración. Ni siquiera las actas y diligencias inspectoras, pues si bien es cierto que gozan de presunción de certeza y hacen prueba de los hechos que motivan su formalización, admiten acreditación en contrario, quedando fuera del alcance de la propia presunción las calificaciones jurídicas, los juicios de valor o las simples opiniones vertidas por los funcionarios públicos.
Tampoco las presunciones, ni aun siendo iuris et de iure, deben aplicarse en todo caso, sino que la Administración debe abstenerse de su empleo cuando le conste que la verdad material es distinta, de forma que debe entenderse que, cuando no se permite prueba en contrario ni siquiera a la Administración, estamos ante una ficción legal o ante una norma configuradora del tributo, y no ante una presunción. Tampoco debe otorgarse preponderancia alguna sobre otros medios de prueba a otra técnica que puede utilizar el legislador para crear su propia realidad jurídica con independencia de la realidad extrínseca, que son las normas de valoración, a través de las cuales señala el valor de bienes, rentas, productos, patrimonios o derechos a los efectos de un tributo determinado, sin permitir la prevalencia de cualquier otro valor que no sea el determinado por la ley.
Especialmente importante es la prueba del elemento subjetivo de la infracción tributaria en los procedimientos sancionadores tributarios, de manera que ni siquiera en las actas de conformidad, la aquiescencia del obligado tributario dispensa a la Administración de la carga de una prueba de cargo suficiente y lícita, capaz de enervar la presunción constitucional de inocencia. En este orden de cosas, solo la prueba que haya llegado con las debidas garantías al proceso puede reputarse válida, siendo prioritario el respeto de los derechos fundamentales y libertades públicas.
Marco Legal Relevante
El régimen probatorio en materia tributaria se soporta en diversas disposiciones legales, entre las que destacan:
- ARTÍCULO 113. RÉGIMEN PROBATORIO. (Inciso modificado por el artículo 56 del Decreto 401 de 1999).
- ARTÍCULO 742. CONCORDANCIAS: Estatuto Tributario Nacional, Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, Código General del Proceso, Código de Procedimiento Civil, Decreto-Ley 1092 de 1996.
- ARTÍCULO 743. CONCORDANCIAS: Estatuto Tributario Nacional, Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, Código General del Proceso, Código de Procedimiento Civil.
- ARTÍCULO 744. CONCORDANCIAS: Estatuto Tributario Nacional, Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, Código General del Proceso, Código de Procedimiento Civil.
- ARTÍCULO 745. CONCORDANCIAS: Estatuto Tributario Nacional, Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, Código General del Proceso, Código de Procedimiento Civil.