La doble tributación es un concepto fiscal que puede impactar significativamente los recursos financieros de una empresa que opera a nivel internacional. Ocurre cuando dos jurisdicciones fiscales gravan simultáneamente el mismo ingreso o ganancia de una empresa o individuo. Esto suele suceder cuando una empresa genera ingresos en un país extranjero y ambos países, el de origen y el extranjero, reclaman el derecho de imponer impuestos sobre esos ingresos. La doble tributación o doble imposición es un fenómeno fiscal que se presenta cuando un hecho imponible causa dos o más veces un impuesto durante un mismo período. Se da cuando un mismo individuo o entidad paga impuestos sobre el mismo ingreso ante dos jurisdicciones, o cuando la misma renta es gravada en diferentes momentos o personas.
La doble tributación internacional ha sido definida como la determinación de impuestos sobre la renta por parte de dos o más Estados soberanos sobre el mismo rubro de ingresos, incluyendo ganancias de capital, generados por la misma persona, durante el mismo período gravable. Es importante diferenciar la definición legal o jurídica internacional, que es más estrecha, del concepto económico, más amplio, de doble tributación. Según la definición económica, la doble tributación surge siempre que se determinan dos o más impuestos sobre la renta, en los mismos rubros de ingresos generados, pudiendo ocurrir incluso cuando los ingresos son gravados a una sociedad y a los socios o a un fideicomiso y a los beneficiarios del mismo. Los métodos para desgravar la doble tributación emplean tanto la definición legal como la económica.
Causas de la Doble Tributación Internacional
La múltiple tributación existe porque el poder tributario de un Estado es ilimitado y puede alcanzar a personas residentes, bienes ubicados o hechos ocurridos, tanto dentro como fuera del territorio de ese Estado. La doctrina y la legislación comparada identifican dos criterios básicos para vincular el poder tributario estatal con el hecho generador del impuesto:
- El criterio objetivo, representado por el principio de la fuente territorial o simplemente principio de la fuente, consiste en gravar aquella en que se genera el ingreso o se da el hecho generador del impuesto. Este principio se subdivide en la teoría de la fuente productora (potestad tributaria al Estado donde se producen los rendimientos) o la teoría de la fuente pagadora (Estado donde se obtiene la disponibilidad económica o jurídica del rendimiento).
- El criterio subjetivo toma en consideración atributos o aspectos personales del contribuyente, dando lugar a los principios del domicilio y de la nacionalidad. Para el impuesto sobre la renta, se gravan la totalidad de los ingresos que perciben las personas que residen o tienen su domicilio en un determinado país, configurándose así el concepto de renta mundial.
En ciertos casos, como sucede con los Estados Unidos, se aplican los tres principios: el de la fuente, el de la renta mundial en calidad de residentes o domiciliados, y el de la nacionalidad.
En la mayoría de los Estados, las normas tributarias se aplican tanto tomando en cuenta la condición de residente del contribuyente como el origen de los ingresos. En consecuencia, los ingresos obtenidos por un residente de un Estado pueden ser gravados por el Estado en donde se originan estos ingresos y a su vez, a falta de disposición expresa en los convenios internacionales para evitar la doble tributación, por el Estado en el cual reside el sujeto pasivo.
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La doble tributación internacional puede surgir a partir de diversas causas:
- Conflicto de residencia: Dos o más Estados afirman que tienen el derecho de gravar los mismos ingresos de un contribuyente porque el sujeto pasivo es residente en ellos.
- Conflictos de origen: La doble tributación que resulta de conflictos de origen se pretende resolver mediante la búsqueda de uniformidad en las reglas que regulan este concepto de origen.
- Diferencias en definiciones: Puede ocurrir debido a diferencias en la forma en que los Estados definen los ingresos, la oportunidad de obtener éstos y las reglas de contabilidad fiscal que adoptan.
- Disputas de precios de transferencia: Puede ocurrir debido a las disputas entre Estados en cuanto a cómo establecer un precio adecuado en condiciones de igualdad por transferencias de bienes, créditos y servicios entre partes relacionadas.
De estos efectos, el que tiene más probabilidades de ocurrir si no existen medidas para atenuar la doble tributación, es el que se provoca por conflictos de residencia y origen. Para un contribuyente resulta muy difícil evitar los conflictos de residencia y origen por el efecto de la globalización tributaria. En cierta medida, los sujetos pasivos pueden reducir su vulnerabilidad ante el evento de la doble tributación por medio de una cuidadosa planeación tributaria.
La Necesidad de Soluciones para Evitar la Doble Tributación
Si las tasas del impuesto sobre la renta son bajas, la ineficiencia y la falta de equidad causadas por la doble tributación eran modestas y por lo tanto tolerables. Sin embargo, cuando las tasas de impuestos alcanzan los niveles que prevalecen en la actualidad, las cargas fiscales producto de la doble tributación pueden ser onerosas e interferir de manera importante en el desarrollo de la inversión y del comercio internacional. De esta manera, la soberanía tributaria interna de los países entra en colisión con otras soberanías y debe atenderse a una solución para evitar que el contribuyente resienta una doble o múltiple tributación.
La necesidad de encontrar mecanismos y formas de evitar la doble y múltiple tributación en el ámbito internacional, que se ha caracterizado por la conformación de bloques económicos y organismos internacionales, así como por la extensión y aumento de las relaciones económicas en el mundo, ha llevado a que surja una creciente coordinación fiscal internacional. La creciente interdependencia de la economía mundial ha producido una preocupación cada vez mayor por los aspectos internacionales de la hacienda pública.
Métodos para la Eliminación de la Doble Imposición
La eliminación de la doble imposición puede hacerse de forma unilateral por el Estado interesado en ello o mediante la colaboración de los Estados a través de convenios internacionales. Estas soluciones han sido internas (en las leyes fiscales materia de ingresos o renta) e internacionales (mediante tratados bilaterales).
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Métodos Unilaterales
Los tratados internacionales son solo uno de los dos tipos de métodos existentes para evitar o mitigar los efectos económicos de la doble imposición. Las soluciones unilaterales son aquellas que cada país adopta en su legislación interna para aliviar la carga de la doble tributación.
- Exención de las rentas obtenidas en el exterior:
Consiste en eximir del pago de impuestos a las rentas o utilidades recibidas en el exterior por el país donde reside el receptor de ellas. Este procedimiento para eliminar la doble imposición internacional consiste en no someter a imposición las rentas de fuente extranjera o los elementos patrimoniales situados en el extranjero. El método de exención consigue la neutralidad fiscal en la importación de capitales.
- Créditos por impuestos pagados en el exterior:
Es la forma más aceptada y generalizada de solución unilateral al problema de la doble imposición. Existen diversas modalidades y formas en las cuales se da el crédito por impuestos pagados:
- Crédito directo: Consistente en permitir a los contribuyentes de un país acreditar contra el impuesto que causaron en el mismo, el monto total o parcial del impuesto que hubieran pagado o que les hubiere sido retenido en el extranjero. Tiene dos formas: el crédito directo integral (cuando un país permite acreditar el impuesto extranjero sin limitación alguna, incluso con devolución si es superior al nacional) y el crédito directo ordinario.
- Crédito Indirecto: Se refiere al crédito por utilidades reinvertidas (tax deferral privilege) o crédito por impuestos exonerados.
- Crédito Presuncional o Presumido (tax matching credit): Es aquel que consiste en la atribución en el país de residencia de un crédito calculado con base en una alícuota o tasa prefijada, superior a la aplicada en el país de la fuente. Por ejemplo, cuando la tasa establecida en el país de la fuente para la renta de dividendos remitidos al exterior es del 10%, pero el crédito concedido en el país de residencia será del 15%.
- Deducción del Impuesto como Gasto:
Este procedimiento se aplica cuando se autoriza a los contribuyentes de un país a que el impuesto pagado en el extranjero sea considerado como un gasto de operación y por ende un concepto deducible.
En el método de imputación, se somete a imposición al contribuyente por su renta o patrimonio mundial, pero se establece que los impuestos sobre la renta o el patrimonio satisfechos por las rentas o los patrimonios que tienen su origen o están ubicados en el extranjero sean objeto de deducción en la cuota. Es decir, que este método de imputación integral reconoce la deducción en la cuota de los impuestos extranjeros en su totalidad. A diferencia de lo que sucede en el método de exención, en el método de imputación no se renuncia al gravamen de las rentas de fuente extranjera, que pueden quedar sujetas a un impuesto residual.
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Medidas Internas en México y España
En México se ha venido dando una constante evolución en nuestra legislación interna, avanzando hacia las medidas de solución más generales que existen en el mundo. El Artículo 5 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta establece que los residentes en México podrán acreditar, contra el impuesto que conforme a esta Ley les corresponda pagar, el impuesto sobre la renta que hayan pagado en el extranjero por los ingresos procedentes de fuente ubicada en el extranjero, siempre que se trate de ingresos por los que se esté obligado al pago del impuesto en los términos de la presente Ley. Esto se conceptúa como un crédito del tipo directo ordinario. Además, se permite que tratándose de ingresos obtenidos por concepto de dividendos, se pueda acreditar por los contribuyentes el impuesto pagado en el extranjero por las sociedades o corporaciones residentes en dicho lugar, en la cantidad proporcional que corresponda al dividendo o utilidad percibida por el residente en México, requiriéndose considerar igualmente como ingreso el monto de impuesto cubierto por la sociedad. También se autoriza a las personas físicas que residan en el país y estén sujetas a pagar impuesto en el extranjero (caso típico de Estados Unidos de América) por su nacionalidad, para que puedan efectuar el acreditamiento directo ordinario.
En España, los artículos 31 y 32 de la LIS tratan de corregir la doble imposición generada por el exceso de imposición que soportan las rentas obtenidas en el extranjero. Las deducciones para evitar la doble imposición se presentan en varias modalidades:
- Deducción para evitar la doble imposición jurídica: impuesto soportado por el contribuyente.
No podrán deducirse los impuestos que no se hubieran pagado como consecuencia de una exención, bonificación o cualquier otro beneficio fiscal. En los casos en los que fuera aplicable un convenio para evitar la doble imposición, la deducción no podría superar al impuesto que resultara de dicho convenio.
Ejemplo: La entidad M, SA, ha efectuado en el país «A» una serie de servicios por los cuales ha percibido una renta bruta de 15.000 euros, habiendo satisfecho 3.000 euros en concepto de impuesto análogo al IS. Por tanto, la deducción por doble imposición internacional ascenderá a 3.000 euros.
- Deducción para evitar la doble imposición económica internacional: dividendos y participaciones en beneficios.
Esta trata de corregir la doble imposición económica, resultado del hecho de que una misma renta es objeto de imposición en dos sujetos en dos Estados diferentes. Esta deducción, conjuntamente con la regulada en el artículo 31 de la LIS respecto de los dividendos o participaciones en los beneficios, no podrá exceder de la cuota íntegra que correspondería pagar en España por estas rentas si se hubieren obtenido en territorio español.
- Límite cuantitativo aplicable a las grandes empresas.
Las deducciones estudiadas se podrán aplicar hasta el importe de la cuota íntegra. No obstante, se establece una excepción para las entidades con un importe neto de la cifra de negocios de al menos 20 millones de euros durante los 12 meses anteriores a la fecha en la que se inicie el periodo impositivo.
Además de las deducciones, existen las bonificaciones que suponen una minoración de la cuota íntegra. Por ejemplo, se aplica una bonificación del 50 % sobre la parte de la cuota íntegra que corresponda a rentas obtenidas en Ceuta o Melilla por entidades que operen efectiva y materialmente en dichos territorios (art. 33 de la LIS). También una bonificación del 99 % sobre la parte de la cuota íntegra que corresponda a las rentas derivadas de la prestación de determinados servicios públicos locales.
Tratados Internacionales para Evitar la Doble Tributación
Cada país debe decidir cómo va a gravar la renta exterior de sus residentes y la renta de los extranjeros que se origina dentro de sus fronteras. Los tratados internacionales sobre impuestos son un medio para coordinar algunas de estas cuestiones. Pensar en un convenio internacional que, con aspiraciones universalistas, estableciera normas que eliminaran totalmente la doble imposición es algo utópico. Sin embargo, el número de convenios bilaterales que tienen por objeto la eliminación de la doble imposición ha crecido en los últimos cien años en forma exponencial.
Objetivos y Modelos de Convenios
Los convenios internacionales en materia de impuestos revisten dos especies: los “convenios multilaterales” elaborados como modelos por países (como Estados Unidos) y organizaciones internacionales (como la Organización de las Naciones Unidas y la Organización de Cooperación y Desarrollo Económica, así como el modelo del Pacto Andino y el de Cartagena). Los modelos más comunes incluyen los de la ONU (1980), USA (1981) y OCDE (1992). Con el modelo de la OCDE es más sencillo para sus usuarios la lectura, comprensión y aplicación de las cláusulas contenidas en los tratados celebrados por los diferentes países integrantes de la OCDE.
El objetivo principal de este tipo de convenios consiste, según el Servicio de Rentas Internas de los Estados Unidos de América, en prevenir la doble imposición internacional. Sus propósitos fundamentales incluyen:
- Evitar la doble tributación mediante la distribución o limitación de los derechos de imposición del país de la fuente y del país de la residencia.
- Evitar el tratamiento discriminatorio de los residentes de los Estados contratantes.
- Permitir la asistencia administrativa recíproca para la prevención de la evasión y elusión tributarias.
Es evidente que dichos convenios cumplen una función más amplia que la del propósito inicial de prevenir la doble imposición internacional, incluyendo el fomento del crecimiento y desarrollo económico de los países. Esos convenios tienen también por objeto impedir la discriminación entre los contribuyentes en la esfera internacional y ofrecer un elemento razonable de seguridad jurídica y fiscal, como marco en el que puedan realizarse las operaciones internacionales.
En América Latina, la experiencia indica que los inversionistas extranjeros, interesados en invertir en el país en desarrollo, son los que impulsan la celebración de tratados. Para estos países, la celebración de tales tratados puede propiciar la llegada de inversiones y compensar la posible pérdida inicial de ingresos fiscales.
Resolución de Conflictos Mediante Convenios
Los convenios para evitar la doble tributación, por lo general producen la desgravación de los efectos de doble tributación internacional que surgen por conflictos de residencia y origen, así como de algunos otros de carácter especial que puedan surgir. La doble tributación que resulta de conflictos de origen se pretende resolver mediante la búsqueda de uniformidad en las reglas que regulan este concepto. Por ejemplo, el Artículo 11(5) del Modelo de la OCDE, proporciona reglas relativas al origen de los ingresos por intereses. No obstante, la mayoría de los convenios fiscales no contienen reglas extensas en cuanto al origen.
Los contribuyentes que son personas físicas por lo regular obtienen a través de los convenios tributarios, procedimientos para atenuar la doble tributación internacional que resulta por conflictos de residencia. El Modelo de la OCDE ofrece una serie de reglas de "desempate" para resolver los casos en los que una persona física es residente de ambos Estados. En el caso de la doble residencia de una persona jurídica, esta se resuelve de acuerdo con el Modelo de la OCDE al considerar a la persona como residente del Estado donde se encuentra el sitio de administración principal, aunque esta regla puede ser modificada por Estados que utilizan el sitio de constitución de la sociedad para determinar su residencia.
La desgravación de la doble tributación que resulta de la aplicación de impuestos por el Estado de residencia y por el Estado de origen, sobre los mismos ingresos, normalmente es otorgada por la autoridad donde el sujeto pasivo tiene su residencia.
Implementación de Tratados en México
En México, el sistema existente consiste en que el tratado o convención, una vez concluido en el ámbito interno y ratificado por el Senado, tiene el rango de una ley. México ha firmado más de 60 CDI (Convenios para Evitar la Doble Imposición), cubriendo países como EE.UU., Canadá, España, Reino Unido, Chile, China, Corea, entre otros. La globalización implica que extranjeros realicen actividades en México y que personas físicas y morales residentes en México obtengan ingresos por operaciones realizadas en el extranjero. Por ello, resulta de suma importancia conocer y comprender los alcances y beneficios de los tratados para evitar una doble tributación; es decir, causar y pagar un doble impuesto por un mismo ingreso. Es importante mencionar que, para efecto de disfrutar los beneficios de los tratados y evitar la doble tributación, será necesario acreditar la residencia fiscal en el país que se trate mediante constancia de residencia fiscal; o bien, mediante la acreditación de haber presentado la declaración anual del impuesto del último ejercicio.
Comparación de Métodos de Imputación y Exención
La evaluación de cuál de los dos métodos -el de imputación (deducción) o el de exención- es el mejor atendiendo a criterios de eficiencia, es decir, de distribución internacional de los factores de producción de forma que se consiga la productividad óptima de los mismos, está íntimamente relacionada con la evaluación de qué principio debe prevalecer en la imposición: el de residencia o el del origen de las rentas. La opinión mayoritaria es que el principio de residencia y la eliminación de la doble imposición a través del método de imputación permiten alcanzar la máxima eficiencia.
Sin embargo, recientemente, algunos expertos consideran que ese óptimo se consigue aplicando el principio del origen y la aplicación del método de exención. La evaluación de los dos métodos desde el punto de vista de la distribución equitativa del impuesto ha llevado a las mismas conclusiones que la realizada en función de la eficiencia.
La aplicación del método de imputación trae en general como consecuencia que el impuesto percibido por el estado de residencia varíe en función de cuál sea el impuesto aplicado por el país de origen a las rentas obtenidas en el mismo, por más que el impuesto satisfecho por el contribuyente en su país de residencia siempre se calcule teniendo en cuenta su renta total. Finalmente, la neutralidad fiscal en la exportación de capitales se alcanza en el método de imputación integral, que es la que garantiza la igualdad de la carga tributaria sea cual sea el origen geográfico de las rentas.