La enajenación de bienes inmuebles por personas físicas en México, especialmente aquellas que no realizan actividades empresariales, está sujeta a diversas disposiciones fiscales. En este contexto, la figura del notario público adquiere una relevancia fundamental, no solo como fedatario de la operación, sino también como responsable de la determinación y retención de ciertos impuestos. Este artículo detalla el tratamiento fiscal de estas operaciones, con un enfoque particular en el Impuesto Sobre la Renta (ISR) y el Impuesto al Valor Agregado (IVA), y el papel del notario en estos procesos.
ISR en la Enajenación de Bienes Inmuebles por Personas Físicas
La venta de inmuebles por personas físicas que no realizan actividades empresariales está sujeta a lo dispuesto en el Capítulo IV, del Título IV de la LISR. En principio, la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR) establece que, tratándose de enajenación de bienes inmuebles efectuados por personas físicas residentes en México, se considerará como ingreso el monto de la contraprestación obtenida, inclusive en crédito, con motivo de la enajenación. Por otra parte, de acuerdo con el artículo 119 de la Ley del ISR, se consideran ingresos por enajenación de bienes, los que deriven de los casos previstos en el Código Fiscal de la Federación.
Exención para Casa Habitación
Tratándose de la enajenación de la casa habitación del contribuyente está exenta de ISR si la contraprestación a la fecha de la operación no excede de 700,000 unidades de inversión (UDIS). Para aplicar esta exención es necesario formalizar la operación ante notario público, además de no haber enajenado otra casa habitación en los cinco años anteriores a la fecha de la operación, según el artículo 93, fracción XIX de la LISR.
El Papel del Notario en la Retención de ISR
Dada la naturaleza de este tipo de operaciones, las mismas deben protocolizarse ante notario público. Será responsabilidad del fedatario el determinar y calcular el pago provisional que le corresponda retener al enajenante. Como ya se mencionó, al tratarse de una enajenación de inmuebles, se requiere su protocolización ante notario. Los notarios, corredores, jueces y demás fedatarios, que por disposición legal tengan funciones notariales, calcularán el impuesto bajo su responsabilidad y lo enterarán en las oficinas autorizadas.
Para tal efecto, el notario calculará el pago provisional que corresponda retenerle al enajenante, aplicando la tarifa anual del ISR de personas físicas a la cantidad que se obtenga de dividir la ganancia entre el número de años transcurridos entre la fecha de adquisición y la de enajenación, sin exceder de 20 años. A esa ganancia anual se le determinará un ISR anual. Es importante recordar que el notario tiene la obligación de expedir el CFDI correspondiente, así como la información relativa a la determinación del cálculo del ISR, conforme al artículo 126 de la LISR y las reglas 2.7.1.22, 3.15.4 y 3.15.5.
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Bajo este orden de ideas, tratándose de personas físicas, el notario será el encargado de retener y enterar el ISR causado por la venta o adquisición del inmueble, pero no respecto de empresas o individuos dedicados a actividades empresariales.
Ejemplo de Cálculo de ISR Retenido por Notario
Para comprender mejor el tratamiento fiscal de la enajenación de una casa-habitación, consideremos el siguiente supuesto de una persona física que obtiene ingresos por salarios y venderá un bien inmueble que recibió por herencia. El notario que escriturará la operación de enajenación indicó que se debe pagar ISR a través de retención y entero por él. El proceso de cálculo del ISR retenido a seguir por el notario es el siguiente:
Información del bien:
- Fecha de adquisición: 20/05/2005
- Costo del terreno: $526,900.00
- Costo de la construcción: $760,850.00
- Costo total del inmueble: $1,287,750.00
- Precio de venta del inmueble: $4,927,340.00
- Fecha de enajenación: 03/08/2015
- Gastos notariales, derechos y avalúo: $92,000.00 (Fecha de la erogación: 20/05/2005)
Determinación de la Ganancia y el ISR a Retener
| Concepto | Importe |
|---|---|
| I. Exención de ISR por venta de casa habitación | |
| Exención para efectos del ISR (700,000 UDIS) | |
| Valor de las UDIS al 3 de agosto de 2015 | 5.285715 |
| Monto exento | $3,700,000.50 |
| II. Utilidad Gravada | |
| Precio de venta | $4,927,340.00 |
| Menos: Monto exento | $3,700,000.50 |
| Utilidad | $1,227,339.50 |
| III. Proporción aplicable a las deducciones | |
| Precio de venta | $4,927,340.00 |
| Entre: Utilidad | $1,227,339.50 |
| Proporción deducible | 25% |
| IV. Deducciones autorizadas | |
| Costo del terreno actualizado | $929,434.00 |
| Más: Costo de la construcción actualizado | $1,985,410.00 |
| Más: Gastos notariales, derechos y avalúo actualizado | $168,500.00 |
| Total de deducciones | $3,083,344.00 |
| Por: Proporción de deducciones | 29% |
| Proporción deducible | $768,022.89 |
| V. Ganancia en enajenación de bienes | |
| Precio de venta del bien inmueble gravado | $1,227,339.50 |
| Menos: Deducciones autorizadas en proporción | $768,022.89 |
| Ganancia obtenida en la enajenación | $459,316.61 |
| VI. Ganancia acumulable | |
| Ganancia obtenida en la enajenación | $459,316.61 |
| Entre: Número de años transcurridos (adquisición - enajenación) | 10 |
| Ganancia promedio anual acumulable a los demás ingresos | $45,931.66 |
| VII. Ganancia no acumulable | |
| Ganancia obtenida en la enajenación | $459,316.61 |
| Menos: Ganancia promedio anual acumulable a los demás ingresos | $45,931.66 |
| Ganancia no acumulable | $413,384.95 |
| VIII. Pago provisional de ISR | |
| Ganancia promedio anual acumulable a los demás ingresos | $45,931.66 |
| Menos: Límite inferior | $5,952.84 |
| Excedente del límite inferior | $39,978.82 |
| Por: % aplicable sobre el excedente del límite inferior | 6.40% |
| Impuesto marginal | $2,558.64 |
| Más: Cuota fija | $114.29 |
| ISR a cargo promedio anual | $2,672.93 |
| Por: Número de años transcurridos | 10 |
| ISR a cargo en el pago provisional | $26,729.35 |
| Menos: ISR a entidades federativas | $22,965.83 |
| ISR a cargo a enterar a la federación | $3,763.52 |
| IX. ISR de entidades federativas | |
| Ganancia obtenida en la enajenación | $459,316.61 |
| Por: Tasa aplicable | 5% |
| ISR según artículo 127 | $22,965.83 |
Otro ejemplo de cálculo simplificado de ISR, si la ganancia en la enajenación fue de $1,200,000.00 y la persona que vende el inmueble fue dueña del mismo durante 12 años, lo que procede es dividir la ganancia de $1,200,000.00 entre los 12 años de tenencia, resultando una ganancia de $100,000.00 por cada año de tenencia. A esta ganancia de $100,000.00 se le aplicará la tarifa anual de ISR, lo cual nos dará un ISR a cargo de $7,929.28. Este impuesto será acreditable contra el pago provisional por la enajenación del inmueble. Adicionalmente, puede existir un ISR que deba enterarse al Sistema de Ahorro para el Retiro (SAR), el cual es acreditable contra el impuesto local. Por ejemplo, si hay un ISR de $95,151.36 para el SAR y un impuesto local de $60,000.00, solo se enteraría a la autoridad fiscal la diferencia en la cantidad de $35,151.36.
IVA en la Enajenación de Bienes Inmuebles
Para efectos del IVA, la enajenación de bienes es un acto gravado a la tasa del 16%, según el artículo 1o., fracción I de la LIVA. No obstante, se encuentra exenta la enajenación del suelo y de las construcciones con destino para casa-habitación, conforme a los artículos 9, fracciones I y II, de la LIVA. Por último, de acuerdo con el numeral 8 de la Ley del IVA, es objeto de la Ley la enajenación de bienes, conforme al artículo 14 del CFF, motivo por el que la enajenación de bienes inmuebles se deberá gravar a la tasa del 16% cuando no se trate de las exenciones mencionadas.
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Retención de IVA por Fedatarios Públicos
Por los demás bienes, es decir, aquellos no exentos, sí se pagará este impuesto. Este IVA es retenido por los notarios, corredores, jueces y demás fedatarios que por disposición legal tengan funciones notariales. Estos fedatarios lo enterarán dentro de los 15 días siguientes a la fecha en que se firme la escritura, según el artículo 33 de la LIVA.
Cabe precisar que efectivamente no existe la obligación de retención del IVA por parte del notario cuando quien enajena tiene obligación de presentar pagos mensuales de IVA.
La Adjudicación de Inmuebles como Enajenación Fiscal
En ocasiones, las operaciones entre particulares no culminan bien, y puede darse el caso de que el deudor no le pague al acreedor ante su insolvencia. Este último puede hacer valer un incumplimiento de contrato vía judicial y, derivado de esa acción, existir la adjudicación de un inmueble a su favor.
La adjudicación, como acto de autoridad judicial, se refiere al imperio para atribuir la propiedad a una persona, si legalmente procede. El juez transmite la propiedad de un bien en favor de un beneficiario, mediante la declaración judicial de adjudicación dentro de un procedimiento de ejecución. En materia fiscal federal, la adjudicación de un inmueble tiene la connotación de una enajenación, aún cuando se realicen a favor del acreedor, en atención al artículo 14, fracción II del CFF.
En estos casos, el notario también tendrá un papel crucial, siendo el encargado de las determinaciones fiscales correspondientes.
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