En el mundo de los negocios, no todo se centra en generar utilidades sujetas a impuestos. Existen actos de naturaleza filantrópica exentos de tributos, como las donaciones, comunes en el ámbito familiar y en asociaciones sin fines lucrativos.
Definición Legal de Donación
En términos del Título Cuarto del Código Civil Federal (CCF), denominado “De las donaciones”, la donación es un contrato por el que una persona transfiere a otra, gratuitamente, una parte o la totalidad de sus bienes presentes. Cabe señalar que la donación no puede comprender los bienes futuros.
Tipos de Donaciones
- Pura: Se otorga en términos absolutos.
- Condicional: Depende de algún acontecimiento incierto.
- Onerosa: Se hace imponiendo algunos gravámenes.
- Remuneratoria: Se hace en atención a servicios recibidos por el donante y que este no tenga obligación de pagar.
El numeral 2341 del CCF prevé que la donación puede hacerse verbalmente o por escrito, sin embargo, solo procederá de forma verbal cuando el valor de los muebles no pase de 200 pesos. Ahora bien, si el valor de los muebles excede de doscientos pesos, pero no de 5,000, la donación debe hacerse por escrito y en el supuesto de que exceda de cinco mil pesos, la donación se elevará a escritura pública. La donación dada su naturaleza de liberalidad, es un contrato con mayores exigencias de formalidad y ello radica en la protección de los bienes de la familia del donante.
El donatario debe aceptar en vida del donante la donación; cabe señalar que algunas legislaciones locales las donaciones entre consortes se perfeccionan hasta la muerte de la parte donante y es hasta ese momento en que ocurre el traslado de dominio, elemento vital para considerar los efectos fiscales.
Efectos Fiscales de las Donaciones
Mediante este contrato, el adquirente del bien reporta un incremento patrimonial por el valor equivalente a la cosa recibida y produce diversos efectos fiscales, según los sujetos que intervienen en el acto. Al respecto, la legislación fiscal cuando refiere al concepto de donación hace alusión a la llamada donación pura, es decir aquella que se otorga de manera absoluta.
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Donaciones Recibidas por Personas Morales
Si la donación es recibida por una persona moral del régimen general de la LISR, se considera un ingreso, por ende, la acumulará a sus demás ingresos, no obstante, si quien recibe la donación es una entidad ubicada en el Título III “De las Personas Morales con Fines No Lucrativos” y esta se destina a realizar su objeto social, entonces no se causará el ISR.
Deducción para el Donante
Por otro lado, el efecto para el donante es la posibilidad de deducir, siempre que el donativo lo realice a una persona moral donataria autorizada. Cabe recordar que pueden ser donatarias autorizadas las entidades que tienen un fin social, como apoyo a la educación, al medio ambiente, de investigación científica y tecnológica y que se encuentran en los supuestos que establece el artículo 79, fracciones VI, XII, XIX, XX, y XXV de la LISR.
Donaciones Recibidas por Personas Físicas
Tratándose de donativos que reciban las personas físicas residentes en México, la norma general es tomarlos como ingresos gravados dentro del Título IV, Capítulo V “De los Ingresos por Adquisición de Bienes” de la LISR con fundamento en su artículo 130, fracción I.
En cuanto a las deducciones autorizadas de ese capítulo están:
- las contribuciones locales y federales, con excepción del ISR
- así como los gastos notariales realizados con motivo de la adquisición
- los demás gastos efectuados con motivo de juicios en los que se reconozca el derecho a adquirir
- pagos efectuados con motivo del avalúo
- comisiones y mediaciones pagadas por el adquirente
El ingreso será igual al valor de avalúo practicado por persona autorizada, y se cubrirá como pago provisional a cuenta del impuesto anual, el monto que resulte de aplicar la tasa del 20 % sobre el valor de lo percibido, sin deducción alguna.
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El pago provisional se efectuará con la declaración que se presentará ante las oficinas autorizadas dentro de los 15 días siguientes a la obtención del ingreso.
En operaciones consignadas en escritura pública, en las que el valor del bien se determine mediante avalúo, el pago provisional se hará mediante declaración que se exhibirá dentro de los 15 días siguientes a la fecha en la cual firme la escritura o minuta. Los notarios, corredores, jueces o demás fedatarios, que por disposición legal tengan funciones notariales, calcularán el impuesto bajo su responsabilidad y lo enterarán al fisco, expidiendo el CFDI en el que conste el importe de la operación y el impuesto retenido.
Donativos Exentos de ISR para Personas Físicas
Cabe destacar que existen donativos exentos del ISR para las personas físicas, esto bajo lo que regula el artículo 93, fracción XXIII de la LISR, a saber:
- entre cónyuges o los que perciban los descendientes de sus ascendientes en línea recta, cualquiera que sea su monto
- los que reciban los ascendientes de sus descendientes en línea recta, si los bienes no se enajenan o se donan por el ascendiente a otro descendiente en línea recta sin limitación de grado (el numeral 298 del CCF, prevé que ascendente es la que liga a una persona con su progenitor o tronco de que procede; descendente es la que liga al progenitor con los que de él proceden)
- los demás donativos, si el valor total de los recibidos en un año de calendario no excede de tres veces la UMA elevada al año. Por el excedente se pagará el gravamen
Obligación de Informar Donativos
Independientemente de que los donativos estén exentos de ISR, los contribuyentes están obligados a informar, en la declaración del ejercicio, los donativos obtenidos, siempre que estos, en lo individual o en su conjunto, excedan de $600,000.00.
Al respecto la regla 3.11.1. de la RMISC 2021, confirma lo mencionado, estableciendo que en el supuesto de que, las personas físicas que únicamente obtengan ingresos en el ejercicio fiscal por concepto de préstamos, donativos y premios, que en lo individual o en su conjunto excedan de $600,000.00, deberán informar en la declaración del ejercicio fiscal dichos ingresos.
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De igual forma, en el escenario de que obtengan ingresos por los que deban presentar declaración anual, además de los ingresos mencionados en el párrafo anterior, quedarán relevados de presentar el aviso de actualización de actividades económicas y obligaciones ante el RFC por los ingresos exentos, siempre que estén inscritos en el RFC por los demás ingresos.
En caso de no informar los donativos recibidos estos pueden ser considerados como ingresos acumulables por lo cuales se deberá pagar el ISR correspondiente.
Otra consecuencia de no informar estos donativos es que el contribuyente que los recibe puede estar en el supuesto de discrepancia fiscal previsto en el numeral 91 de la LISR; al ser sus erogaciones en un año de calendario superiores a sus ingresos declarados.
IVA y Donaciones
En materia de IVA la donación no causa el impuesto al no considerarse un acto gravado, salvo que la realicen las empresas para las cuales el donativo no sea deducible para efectos del ISR (art. 8, segundo párrafo, LIVA).
Asimismo, se da el mismo tratamiento a los obsequios efectuados por las compañías, por lo que no se está obligado al pago del impuesto, siempre que sean deducibles para la LISR (art. 26, RLIVA).
Las donaciones entre personas físicas no son objeto del IVA, empero si intervienen morales, para no causar el tributo es indispensable cumplir con los requisitos previstos para la deducción de los donativos, o tomar en cuenta el valor de mercado o en su defecto el de avalúo para determinar el impuesto.
Tratamiento Contable de los Donativos según las NIF
Tanto las Entidades Lucrativas (EL) como las Entidades con propósitos No Lucrativos (ENL), emiten su información financiera de acuerdo con las Normas de Información Financiera (NIF), debido a que son más las similitudes que las diferencias entre estos dos tipos de entidades, conforme al párrafo IN10 de la NIF A-3.
Asimismo, esta NIF en su párrafo 48, dice que:Igual que en el ambiente de negocios lucrativos, los estados financieros de las entidades con propósitos no lucrativos deben ser capaces de transmitir información que satisfaga al usuario general; no obstante, dichos estados financieros deben ser adaptados a las características particulares de las entidades con propósitos no lucrativos.
En el capítulo 1 se vio que una de las características primordiales de las ENL es la:Obtención de recursos de patrocinadores que no reciben en contraprestación pagos o beneficios económicos por los recursos aportados. Esto de acuerdo con el subinciso ii, inciso b, del párrafo 5 de la NIF A-3, por lo que se ha visto que estas aportaciones son la parte medular, financieramente hablando, de las ENL.
Del mismo modo, se vio que las ENL mediante los estados financieros, informan tanto a los patrocinadores como a otros interesados en la información financiera, en el párrafo 49 de la NIF A-3, la capacidad de la entidad para:
- evaluar en el largo plazo si con la asignación de recursos, estas organizaciones, pueden continuar logrando sus objetivos operativos a un nivel satisfactorio para los patrocinadores, los beneficiarios, la economía o la sociedad y, por tanto, si los recursos disponibles son suficientes para proporcionar servicios y lograr sus fines sociales.
- analizar si se mantienen niveles apropiados de donativos y donaciones para seguir proporcionando sus servicios de manera satisfactoria y, por ende, facilitar el logro de conclusiones sobre la continuidad de la entidad en el futuro.
La NIF A-2,2 en el párrafo 27, dice:Los efectos derivados de las transacciones que lleva a cabo una entidad económica con otras entidades, de las transformaciones internas y de otros eventos, que la han afectado económicamente, deben reconocerse contablemente en su totalidad, en el momento en el que ocurren, independientemente de la fecha en que se consideren realizados para fines contables.
Por lo tanto, las ENL deberán, al igual que las EL, reconocer aquellas transacciones que efectúen con otras entidades. Obviamente, estas transacciones afectan la estructura financiera de la entidad, tal es el caso de los donativos que reciben de los patrocinadores.
Además, la NIF A-6,3 en el párrafo 6, habla de los criterios que debe reunir toda operación para su reconocimiento contable:
- provenir de una transacción de la entidad con otras entidades, de transformaciones internas, así como de otros eventos pasados, que la han afectado económicamente;
- satisfacer la definición de un elemento de los estados financieros, según se establece en la NIF A-5, Elementos básicos de los estados financieros;
- ser cuantificable en términos monetarios confiablemente;
- estar acorde con su sustancia económica;
- ser probable que en un futuro ocurra una obtención o un sacrificio de beneficios económicos, lo que implicará una entrada o salida de recursos económicos; y
- contribuir a la formación de un juicio valorativo en función a su relevancia que coadyuve a la toma de decisiones económicas.
Una de las características más relevantes de las ENL es:En la mayoría de las ocasiones, las ENL ofrecen sus productos o servicios por debajo de los precios del mercado, dado que su razón de ser es la asistencia social o proveer bienes o servicios a precios bajos, para subsidiar a la gente que no puede pagarlos, con ello y dado que no necesariamente generan altos márgenes de utilidad, requieren obtener ingresos que les permitan mantener sus actividades operativas, y esto lo logran por medio de su operación, así como de las aportaciones o donativos que reciben.
Por lo anterior, a continuación, y de acuerdo con la NIF E-24, se verá el tratamiento contable de los donativos que recibe, así como las que efectúa una ENL. De acuerdo con el párrafo 1 de la NIF E-2, se dice que el objetivo de esta norma consiste en:Establecer las normas de reconocimiento de los donativos recibidos, así como de los otorgados por las entidades con propósitos no lucrativos.
Existen dos clases de donativos:Las transacciones no recíprocas son muy comunes entre las ENL, por lo que éstas se reconocen como donativos, es decir, transacciones donde una ENL obtiene recursos para operar y por las cuales no se retribuye a los donantes un valor económico equivalente. Sin embargo, también realizan transacciones recíprocas en condiciones normales de mercados y son consideradas donativos.
Considerando lo anterior, se puede identificar que los ingresos se reconocen por:
Donativos Recibidos
En la NIF E-2, encontramos que los donativos recibidos en servicios no se reconocen, aunque el Boletín E-2 sí reconocía este tipo de donativos, pero la nueva norma no acepta que este tipo donativos se reconozcan; sin embargo, permite su revelación en notas a los estados financieros.
La NIFA-6, Reconocimiento y valuación, indica que al reconocer una operación en la información financiera, ésta debe representarse tanto conceptual como numéricamente y, por lo tanto, debe determinarse una cuantificación en términos monetarios por medio del desarrollo de un proceso formal de valuación considerando los atributos del elemento a ser valuado y lo que establezcan, a su vez, las NIF particulares relativas.
Por lo que el reconocimiento de los donativos deberá realizarse por el efectivo recibido:Los donativos recibidos por las entidades con propósitos no lucrativos deben ser cuantificados por el efectivo recibido o por el monto de los bienes recibidos.
En este último caso los bienes recibidos en bienes, se deben recocer al valor razonable de los bienes que fueron otorgados por el donante. Asimismo, en el reconocimiento posterior deberá atenderse a lo que establecen las normas particulares relativas (inventarios, activo fijo, intangibles, etcétera).
Ejemplo 1
La Organización XX, vende 10,000 productos con un precio de venta de $65 c/u, mientras que el precio en el mercado del mismo producto es de $100, por lo que existe una diferencia de $350,000. Con un costo de ventas de $650,000.
El registro contable de acuerdo con el párrafo anterior es como sigue:
Clientes $ 650,000
Costo de ventas $ 650,000
Almacén $ 650,000
Ingresos $ 650,000
La venta se reconoce; sin embargo, la diferencia no afectará la información financiera ni habrá ajuste alguno por ello.
Atendiendo a lo que dice el párrafo 11 de la norma, en el caso de que la entidad adquiera bienes a un precio materialmente menor a su valor razonable, este excedente se deberá reconocer como un donativo recibido.
Ejemplo 2
Cuando se adquiere un bien por debajo de su valor razonable y la diferencia es sustancial: La Organización XX, adquiere un edificio, cuyo valor razonable es de $150,000 y lo adquiere en $25,000 por lo que existe una diferencia de $125,000. El registro contable de acuerdo con el párrafo anterior es como sigue:
Edificio $ 25,000
Edificio 125,000
Banco 25,000
Donativos 125,000
La diferencia se reconoce como donativo.
En el primer ejemplo se obtienen contraprestaciones por debajo de las condiciones que se encuentran en el mercado, pero no por ello se ajustan las diferencias; mientras que en el segundo ejemplo, vemos que la adquisición de un edificio se realiza a un precio menor que su valor razonable y se reconoce la diferencia.
Donativos Restringidos
En ocasiones, los donativos efectuados por patrocinadores están restringidos para su uso, pero en otras no existen tales restricciones.
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