En el ámbito fiscal, comprender la figura del contribuyente y el rol fundamental del contrato es esencial. El término de contribuyente hace alusión a aquella persona que se encuentra obligada tributariamente mediante una normativa tributaria. En otras palabras, es la persona que está obligada al pago de impuestos según la ley tributaria vinculante en ese momento. Considerándose, por tanto, persona deudora de la administración pública y sujeto pasivo de la obligación tributaria.
En primer lugar, la persona contribuyente está obligada a realizar el pago de la deuda tributaria, pero también estará obligada al cumplimiento de deberes complementarios derivados de la deuda. La capacidad económica del contribuyente se ve reflejada al llevar a cabo el hecho imponible. En el caso de que el sujeto contribuyente no se encuentre disponible para llevar a cabo su obligación de pago a las arcas públicas, se nombrará una figura de persona sustituta. La figura de la persona sustituta asume su figura jurídica y legal. Por un lado, la persona sustituta, para el caso del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) es aquella que recibe las rentas a lo largo del periodo anual, como es el caso de las obligaciones tributarias por arrendamiento de una vivienda.
El Contrato como Soporte de Actos Jurídicos Fiscales
El contrato constituye un acuerdo de voluntades que crea o transmite derechos y obligaciones entre las partes que lo suscriben. Aunque para el área fiscal esta idea es útil, lo cierto es que no en todos los ámbitos cumple con una exigencia que también es necesaria y esencial: aquella de ser un “acuerdo de voluntades válido”. ¿Qué validez se exige? Con base en la premisa relativa de que el contrato es el soporte para el efectivo cumplimiento de los actos en materia fiscal.
Desde la perspectiva fiscal, la simple celebración del contrato no implica que el objeto pactado se haya materializado. De acuerdo con el criterio jurisprudencial, el contrato se entiende como un acto jurídico bilateral destinado a crear y transmitir derechos y obligaciones. No obstante, el Tribunal reitera una distinción fundamental: la celebración del contrato no implica la realización del objeto pactado. En términos estrictamente jurídicos, un contrato puede existir válidamente en el plano formal sin que haya tenido lugar el acto material que se pretendía documentar. Este razonamiento se alinea con los principios rectores del derecho probatorio: lo que debe probarse no es el documento en sí, sino la veracidad de los hechos que dicho documento declara o implica.
El tema a destacar es que los actos jurídicos en materia fiscal por regla general se acreditan mediante la formalización de contratos, ya sea de forma verbal o escrita. La correcta elaboración y gestión de documentos contractuales impacta directamente en la operación, el cumplimiento fiscal y la relación con trabajadores, proveedores y clientes. Muchos contratos generan obligaciones fiscales, como la emisión de facturas, el pago de impuestos o el registro de ingresos y egresos. Conocer los diferentes tipos de contratos, sus características y aplicaciones permite tomar mejores decisiones, proteger intereses y construir relaciones sólidas y duraderas.
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La Materialidad de las Operaciones y la Razón de Negocio
En el ámbito del derecho fiscal, uno de los aspectos más críticos en los procedimientos de auditoría por parte del Servicio de Administración Tributaria (SAT) es la verificación de la materialidad de las operaciones declaradas por los contribuyentes. Desde enero de 2020, se incorporaron al Código Fiscal de la Federación (CFF) nuevas obligaciones que deben cumplir los contratos celebrados por los contribuyentes. Uno de los cambios más relevantes para 2020 se incorporó al artículo 5-A del CFF, el cual establece un requisito que deben cumplir los contratos: la razón de negocios.
“RAZÓN DE NEGOCIOS. LA AUTORIDAD PUEDE CONSIDERAR SU AUSENCIA COMO UNO DE LOS ELEMENTOS QUE LA LLEVEN A DETERMINAR LA FALTA DE MATERIALIDAD DE UNA OPERACIÓN, CASO EN EL CUAL, LA CARGA PROBATORIA PARA DEMOSTRAR LA EXISTENCIA Y REGULARIDAD DE LA OPERACIÓN, CORRE A CARGO DEL CONTRIBUYENTE.” Legalmente no existe una definición de la expresión “razón de negocios”. Sin embargo, en la jerga financiera se entiende como el motivo para realizar un acto, al cual se tiene derecho, relacionado con una ocupación lucrativa y encaminado a obtener una utilidad; es decir, se trata de la razón de existir de cualquier compañía lucrativa que implica buscar ganancias extraordinarias que beneficien al accionista y propicien generación de valor, creación y desarrollo de relaciones de largo plazo con clientes y proveedores. Del contenido de la tesis 1a. XLVII/2009 emitida por la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, puede válidamente concluirse que las razones de negocio sí son un elemento que puede tomar en cuenta la autoridad fiscal para determinar si una operación es artificiosa y que, en cada caso, dependerá de la valoración de la totalidad de elementos que la autoridad considere para soportar sus conclusiones sobre reconocer o no los efectos fiscales de un determinado acto.
En el ejercicio de sus facultades de comprobación, la autoridad fiscal podrá presumir que los actos jurídicos carecen de una razón de negocios con base en los hechos y circunstancias del contribuyente conocidos al amparo de dichas facultades, así como de la valoración de los elementos, la información y documentación obtenidos durante las mismas. No obstante lo anterior, dicha autoridad fiscal no podrá desconocer para efectos fiscales los actos jurídicos referidos, sin que antes se dé a conocer dicha situación en la última acta parcial a que se refiere la fracción IV, del artículo 46 de este Código, en el oficio de observaciones a que se refiere la fracción IV del artículo 48 de este Código o en la resolución provisional a que se refiere la fracción II el artículo 53-B de este Código, y hayan transcurrido los plazos a que se refieren los artículos anteriores, para que el contribuyente manifieste lo que a su derecho convenga y aporte la información y documentación tendiente a desvirtuar la referida presunción.
La Materialidad de Operaciones Revisadas por la Autoridad Fiscal
El reciente criterio jurisprudencial número IX-J-2aS-83, emitido por la Segunda Sección de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Administrativa (TFJA), publicado en su Revista del mes de septiembre, redefine con contundencia el papel de los contratos como elementos probatorios en dichos procedimientos.
“MATERIALIDAD DE LAS OPERACIONES REVISADAS POR LA AUTORIDAD FISCAL. Con motivo del ejercicio de las facultades contenidas en las fracciones II y III del artículo 42 del Código Fiscal de la Federación, al revisar la contabilidad del contribuyente, la autoridad fiscal está en posibilidad de verificar la existencia material de las operaciones consignadas en la documentación exhibida en la fiscalización.”
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Por tanto, se puede afirmar que la simple realización de dicho acto jurídico no necesariamente implica que se ha llevado a cabo el objeto pactado, pues la realización del acto o servicio contratado implica que efectivamente se lleve a cabo el mismo, por lo que el objeto de ese acuerdo no se agota ni se cumple con la pura celebración del contrato en cuestión. Por tanto, la fecha que dicho acto jurídico ostente, de ninguna forma puede ser un elemento determinante a fin de probar que el fin u objeto del contrato se ha realizado. En específico, establece que la fecha del contrato celebrado con un proveedor no es relevante para acreditar la existencia del servicio pactado, cuando lo que está en tela de juicio es la realización efectiva de las operaciones. Uno de los puntos nodales de la jurisprudencia IX-J-2aS-83 es que la fecha del contrato no puede ser considerada prueba de la realización del servicio. Esto tiene implicaciones significativas, especialmente en contextos en los que se presentan contratos con fechas estratégicamente previas al acto fiscalizado con el fin de legitimar operaciones inexistentes. La fecha, aunque pueda confirmar que en determinado momento se celebró un acuerdo, no aporta evidencia sobre la ejecución efectiva del objeto contractual.
En el contexto de las facultades de comprobación, el contrato no es un medio de prueba idóneo per se para acreditar materialidad. Esto se desprende de la sistemática interpretación del artículo 42 del CFF, en correlación con los artículos 16 y 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, que imponen al fisco la obligación de verificar hechos y no meras formalidades. Así, la autoridad fiscal puede y debe requerir elementos adicionales que acrediten de manera objetiva la realización del acto o servicio declarado. Esto implica registrar las transacciones financieras de manera que reflejen fielmente su esencia en los estados financieros, centrándose en la realidad económica en lugar de las meras apariencias legales. “Demostrar la materialidad de las operaciones no es una carga inconstitucional.”
El Código Fiscal de la Federación no establece reglas sobre la prueba para acreditar la materialidad de las operaciones sujetas a verificación, por lo que puede atenderse a las comunes que rigen la materia probatoria previstas en el Código Federal de Procedimientos Civiles, de aplicación supletoria, cuyo artículo 83 reconoce el principio ontológico de la prueba, conforme al cual lo ordinario se presume y lo extraordinario se acredita. Cuando la autoridad fiscal pone en duda la materialidad de las operaciones realizadas por el contribuyente, consistentes en la prestación de un servicio no complejo, en atención a dicho principio, no pueden exigirse pruebas que no sean acordes con la naturaleza de la operación verificada o que resulten desmedidas por no atender a parámetros racionalmente exigibles y razonables de los medios de convicción exigidos, según los bienes o servicios amparados en los comprobantes fiscales, pues esa carga probatoria no puede imponer extremos imposibles y deben admitirse los elementos de convicción suficientes para evidenciar la materialidad de la operación, aun cuando se trate de pruebas indirectas, porque el análisis adminiculado de todas las probanzas aportadas puede generar evidencia suficiente para acreditarla. Amparo directo 629/2023. Ocesa Presenta, S.A. de C.V. 12 de julio de 2024. Unanimidad de votos. Ponente: Rosa González Valdés.
Los comprobantes fiscales únicamente son documentos que pretenden dar testimonio sobre algo que supuestamente existió, como un acto gravado para deducir y acreditar determinados conceptos y realidades con fines tributarios. Consecuentemente, acorde con la jurisprudencia y los criterios internos del SAT, todos los contratos a los que se les pretenda dar algún efecto fiscal, deberán estar redactados de tal forma que se pueda acreditar objetivamente su materialidad, de manera que el SAT pueda corroborar que no se trata de una simulación o ficción de actos jurídicos.
“PRESUNCIÓN DE INEXISTENCIA DE OPERACIONES AMPARADAS EN COMPROBANTES FISCALES. Hechos: Una persona contribuyente dedujo comprobantes fiscales emitidos por una empresa incluida en el listado definitivo de emisores de comprobantes que presuntivamente amparan operaciones inexistentes, conforme al artículo 69-B, párrafo primero, del Código Fiscal de la Federación. La autoridad le revirtió la carga probatoria y estimó que la documentación que aportó era insuficiente para acreditar la prestación de los servicios facturados, por lo que al no desvirtuarse la presunción de inexistencia de las operaciones le determinó un crédito fiscal. Contra esa resolución promovió juicio de nulidad en el que ofreció como prueba superveniente la resolución firme que anuló la inclusión del proveedor en dicho listado. El Tribunal Federal de Justicia Administrativa reconoció la validez de la resolución impugnada. Justificación: De los artículos 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, 42, 55, 69 y 69-B del Código Fiscal de la Federación, interpretados conforme a los principios de legalidad tributaria, de seguridad jurídica y del debido proceso, deriva que si bien la autoridad cuenta con facultades amplias para verificar el cumplimiento de las obligaciones fiscales, no son absolutas ni pueden ejercerse discrecional o arbitrariamente, por lo que no está exenta de cumplir con el debido proceso administrativo. Amparo directo 196/2024. 22 de mayo de 2025. Unanimidad de votos. Ponente: Fernando Silva García.
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La Obligación de la "Fecha Cierta"
El 6 de diciembre, la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN) publicó la tesis de jurisprudencia 2a./J., resultado de una contradicción de tesis, que otorga al SAT la facultad de exigir que los documentos privados del contribuyente tengan “fecha cierta” para que sean válidos. Lo que aprobó la Segunda Sala de la SCJN es que, para ser reconocido fiscalmente un contrato y se le dé certeza jurídica al SAT, se requiere la existencia de una “fecha cierta” para demostrar de forma indudable que efectivamente se celebró el contrato.
Implicaciones y Recomendaciones para los Contribuyentes
Este criterio impone una carga probatoria más robusta a los contribuyentes y sus asesores. No basta con mantener documentación contractual en regla. Se exige que dicha documentación esté acompañada de evidencia fehaciente de que los servicios contratados fueron realmente ejecutados, lo cual modifica radicalmente las estrategias de cumplimiento fiscal y de defensa en procedimientos contenciosos. Esta jurisprudencia no elimina la utilidad del contrato, pero sí delimita claramente su alcance dentro del contexto probatorio.
En 2020, la materialidad y razón de negocios de los contratos es igual o más importante que el registro contable y los Comprobantes Fiscales Digitales por Internet (CFDI). Lo anterior se debe a que la elaboración de contratos confiables puede evitar el rechazo de deducciones del pago de bienes o servicios. De acuerdo con la firma Ranero Abogados, la jurisprudencia viene a establecer como carga probatoria directa para los contribuyentes, que sus contratos permitan demostrar de manera indudable que los actos jurídicos sí se realizaron y que existe evidencia suficientemente convincente de la materialidad de dichos actos. Hoy en día con los nuevos cambios fiscales, para evitar la simulación de los actos jurídicos (contratos) que tengan trascendencia de carácter fiscal, es necesario acreditar que existen en el mundo del derecho, y que su redacción cumple con las nuevas exigencias vigentes.
“… En caso de que la autoridad fiscal, en uso de sus facultades de comprobación, detecte que una persona física o moral no acreditó la efectiva prestación del servicio o adquisición de los bienes, o no corrigió su situación fiscal, en los términos que prevé el párrafo anterior, determinará el o los créditos fiscales que correspondan. Dicha situación conllevaría a que se active automáticamente el supuesto jurídico de la prisión preventiva oficiosa establecida en el artículo 19 constitucional.”
En Ranero Abogados consideran que el cambio de paradigma en materia fiscal y contractual que entró en vigor a partir de enero de 2020, obliga a todos los contribuyentes y en especial a las personas morales, a revisar con mucho detenimiento que los contratos que sirven de soporte para acreditar la procedencia del pago de servicios o bienes, estén correctamente elaborados. Hoy en día de nada sirve tener firmado un contrato para efectos fiscales, si este no se puede vincular de manera directa y objetiva con otros medios probatorios que estén identificados como anexos a dicho contrato y que exista una vinculación real y objetiva con la contabilidad y los estados de cuenta bancarios del contribuyente. Los contratos a partir de 2020, tienen una mayor relevancia en materia contable. Los contribuyentes deben revisar de manera detallada los contratos ya celebrados que amparen sus deducciones fiscales más relevantes.
Los contribuyentes deberán fortalecer las políticas internas de documentación de operaciones para asegurarse de que cada contrato tenga un respaldo fáctico y cronológico verificable. Esta doctrina obliga a los contribuyentes a repensar el papel del contrato dentro de la contabilidad: no como prueba concluyente de operaciones, sino como un eslabón en una cadena probatoria más amplia, orientada a acreditar hechos verificables, tangibles y cronológicamente congruentes. En este nuevo paradigma, la defensa fiscal eficaz no se construye sobre documentos formalmente correctos, sino sobre hechos sustentados en pruebas concretas.
Una recomendación es consultar a los especialistas para verificar que los contratos cumplan con las nuevas exigencias del SAT y los lineamientos marcados por la SCJN. Ejemplos de contratos relevantes son:
- Contratos de arrendamiento, compraventa, préstamo, arriendo, donación u obra.
- Contratos cuya finalidad es regular la relación entre un trabajador y un empleador.
- Contratos de suministro, distribución, compraventa de bienes, prestación de servicios, manufactura, construcción, mantenimiento, confidencialidad y propiedad intelectual.
Este tipo de contratos deben tener cláusulas relacionadas con cumplimiento, supervisión y penalizaciones por incumplimiento. En la práctica, los contratos se utilizan para cubrir una amplia variedad de necesidades. La digitalización ha transformado la forma en que se realizan los contratos.