En términos de la Ley del ISR, cuando se celebren operaciones con partes relacionadas, se deben considerar para esas operaciones precios y montos de contraprestaciones que hubieran utilizado con o entre partes independientes en operaciones comparables; además, la misma ley impone diferentes obligaciones que deben cumplirse en estos casos.
Sin embargo, aunque la ley de la materia define lo que debe considerarse como partes relacionadas para efectos fiscales, hay diversas dudas al respecto; por lo anterior, mediante diversos ejemplos se indican los casos en que debe considerarse que existen partes relacionadas entre personas físicas y morales, así como algunos supuestos en los que no se establece dicha figura fiscal.
Cabe precisar que no es objeto de este trabajo el estudio del concepto de partes relacionadas referido en las normas de información financiera.
Concepto de Partes Relacionadas para Efectos Fiscales
Los artículos 90, último párrafo, y 179, quinto y sexto párrafos, de la Ley del ISR precisan el concepto de partes relacionadas en los términos siguientes:
Se considera que dos o más personas son partes relacionadas, cuando una participa de manera directa o indirecta en la administración, control o capital de la otra, o cuando una persona o grupo de personas participe, directa o indirectamente, en la administración, control o en el capital de dichas personas, o cuando exista vinculación entre ellas de acuerdo con la legislación aduanera.
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Se considera que dos o más personas son partes relacionadas, cuando una participa de manera directa o indirecta en la administración, control o capital de la otra, o cuando una persona o grupo de personas participe directa o indirectamente en la administración, control o capital de dichas personas.
Tratándose de asociaciones en participación, se consideran como partes relacionadas sus integrantes, así como las personas que conforme a este párrafo se consideren partes relacionadas de dicho integrante.
Se consideran partes relacionadas de un establecimiento permanente, la casa matriz u otros establecimientos permanentes de la misma, así como las personas señaladas en el párrafo anterior y sus establecimientos permanentes.
El primero de estos conceptos (artículo 90) se aplica generalmente para establecer si existen partes relacionadas entre una persona física y una o varias personas morales o entre una persona física y otras personas físicas; mientras que el segundo (artículo 179) se aplica generalmente para establecer si hay partes relacionadas entre una persona moral y otra o varias personas morales, o entre una persona moral y una o varias personas físicas; sin embargo, ambos conceptos están interrelacionados.
Vale observar que debido a que el artículo 179 se ubica en el capítulo II (de las empresas multinacionales) del título VI (de los regímenes fiscales preferentes y de las empresas multinacionales) de la Ley del ISR, algunas personas aseveran que no debe aplicarse a las personas morales del régimen general de ley; sin embargo, el SAT emitió el criterio normativo 33/ISR/N con objeto de aclarar lo anterior en los términos siguientes (énfasis añadido):
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Criterio Normativo 33/ISR/N del SAT
Personas morales. Se considera que dos o más personas son partes relacionadas, cuando una participa de manera directa o indirecta en la administración, control o capital de la otra, o cuando una persona o grupo de personas participe directa o indirectamente en la administración, control o capital de dichas personas.
Esto significa que los precios de las operaciones que se realicen entre partes relacionadas deben efectuarse con el valor de mercado. Como los que utilizarían con un tercero no relacionado. Por ejemplo, si una parte relacionada (la matriz o holding) tiene ganancias (del que tiene que pagar impuestos) no podría simular una venta de alguno de sus activos a un precio muy bajo a una de sus partes relacionadas con tal de parecer, en materia fiscal, con pérdidas.
Los precios de transferencia son los precios que toma en cuenta la autoridad fiscal para que los montos de las operaciones que realizan las partes relacionadas se apeguen al mercado y no sean manipuladas. La autoridad busca acercarse a cuánto hubiera ganado o perdido si esa operación la hubiera hecho con una parte no relacionada. Con base en esto, determina el monto “real” de la operación.
¿Quiénes se consideran partes relacionadas?
Los sujetos del Art. 179 arriba citado son, entre otros, las empresas filiales o subsidiarias, las asociadas, accionistas y sus familiares inmediatos, gerencias y propietarios principales, además de aquellas que registran su inversión por el método de participación patrimonial.
Operaciones Comparables
Para los efectos de esta Ley, se entiende que las operaciones o las empresas son comparables, cuando no existan diferencias entre éstas que afecten significativamente el precio o monto de la contraprestación o el margen de utilidad a que hacen referencia los métodos establecidos en el artículo 180 de esta Ley, y cuando existan diferencias, éstas se eliminen mediante ajustes razonables.
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Métodos para determinar precios de transferencia (Art. 180 LISR)
- Método de precio de reventa, que consiste en determinar el precio de adquisición de un bien, de la prestación de un servicio o de la contraprestación de cualquier otra operación entre partes relacionadas, multiplicando el precio de reventa, o de la prestación del servicio o de la operación de que se trate por el resultado de disminuir de la unidad, el por ciento de utilidad bruta que hubiera sido pactado con o entre partes independientes en operaciones comparables.
- Método de costo adicionado, que consiste en determinar el precio de venta de un bien, de la prestación de un servicio o de la contraprestación de cualquier otra operación, entre partes relacionadas, multiplicando el costo del bien, del servicio o de la operación de que se trate por el resultado de sumar a la unidad el por ciento de utilidad bruta que hubiera sido pactada con o entre partes independientes en operaciones comparables.
De la aplicación de alguno de los métodos señalados en este artículo se podrá obtener un rango de precios, de montos de las contraprestaciones o de márgenes de utilidad, cuando existan dos o más operaciones comparables.
Estos rangos se ajustarán mediante la aplicación del método intercuartil establecido en el Reglamento de esta Ley, del método acordado en el marco de un procedimiento amistoso señalado en los tratados para evitar la doble tributación de los que México es parte o del método autorizado conforme a las reglas de carácter general que al efecto expida el Servicio de Administración Tributaria.
Si el precio, monto de la contraprestación o margen de utilidad del contribuyente se encuentra dentro de estos rangos, dichos precios, montos o márgenes se considerarán como pactados o utilizados entre partes independientes.
Para los efectos de la aplicación de los métodos previstos por las fracciones II, III y VI de este artículo, se considerará que se cumple la metodología, siempre que se demuestre que el costo y el precio de venta se encuentran a precios de mercado.
Para estos efectos se entenderán como precios de mercado, los precios y montos de contraprestaciones que hubieran utilizado con o entre partes independientes en operaciones comparables o cuando al contribuyente se le haya otorgado una resolución favorable en los términos del artículo 34-A del Código Fiscal de la Federación.
Establecimiento Permanente (Art. 181 LISR)
No se considerará que un residente en el extranjero tiene un establecimiento permanente en el país, derivado de las relaciones de carácter jurídico o económico que mantengan con empresas que lleven a cabo operaciones de maquila, que procesen habitualmente en el país, bienes o mercancías mantenidas en el país por el residente en el extranjero, utilizando activos proporcionados, directa o indirectamente, por el residente en el extranjero o cualquier empresa relacionada, siempre que México haya celebrado, con el país de residencia del residente en el extranjero, un tratado para evitar la doble imposición y se cumplan los requisitos del tratado, incluyendo los acuerdos amistosos celebrados de conformidad con el tratado en la forma en que hayan sido implementados por las partes del tratado, para que se considere que el residente en el extranjero no tiene establecimiento permanente en el país.
Requisitos:
- Que las mercancías suministradas por el residente en el extranjero con motivo de un contrato de maquila al amparo de un Programa de Maquila autorizado por la Secretaría de Economía, que se sometan a un proceso de transformación o reparación, sean importadas temporalmente y se retornen al extranjero, inclusive mediante operaciones virtuales, realizadas de conformidad con lo que establece la Ley Aduanera y las reglas de carácter general que para tal efecto emita el Servicio de Administración Tributaria.
- El proceso de transformación y reparación podrá complementarse con maquinaria y equipo propiedad de un tercero residente en el extranjero, que tenga una relación comercial de manufactura con la empresa residente en el extranjero que a su vez tenga un contrato de maquila con aquélla que realiza la operación de maquila en México, siempre y cuando esos bienes sean suministrados con motivo de dicha relación comercial, o bien sean propiedad de la empresa que realiza la operación de maquila o con maquinaria y equipo arrendados a una parte no relacionada.
Lo dispuesto en esta fracción será aplicable siempre que el residente en el extranjero con el que se tenga celebrado el contrato de maquila sea propietario de al menos un 30% de la maquinaria y equipo utilizados en la operación de maquila.
Determinación de la Utilidad Fiscal en Operaciones de Maquila (Art. 182 LISR)
Las empresas con programa de maquila que apliquen lo dispuesto en este artículo deberán presentar anualmente ante las autoridades fiscales, a más tardar en el mes de junio del año de que se trate, declaración informativa de sus operaciones de maquila en la que se refleje que la utilidad fiscal del ejercicio representó, al menos, la cantidad mayor que resulte de aplicar lo dispuesto en las fracciones I y II de este artículo, en términos de lo que establezca el Servicio de Administración Tributaria mediante reglas de carácter general.
Ajuste a Precios o Montos de Contraprestaciones (Art. 184 LISR)
Cuando de conformidad con lo establecido en un tratado internacional en materia fiscal celebrado por México, las autoridades competentes del país con el que se hubiese celebrado el tratado, realicen un ajuste a los precios o montos de contraprestaciones de un contribuyente residente de ese país y siempre que dicho ajuste sea aceptado por las autoridades fiscales mexicanas, la parte relacionada residente en México podrá presentar una declaración complementaria en la que se refleje el ajuste correspondiente.
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