En México, dictaminar estados financieros es una obligación para ciertas personas morales y entidades, que busca garantizar la transparencia y confiabilidad de la información financiera que presentan ante las autoridades fiscales. Los estados financieros dan a conocer la situación financiera de una entidad económica, haciéndose extensiva esa información a terceros interesados en el desarrollo de tal entidad. Así, dichos estados buscan satisfacer una necesidad de información, misma que es requerida por interesados internos y externos en una entidad, ya que no son un fin, sino un medio útil para la toma de decisiones económicas.
Dictaminar estados financieros significa que un contador público autorizado o un auditor externo revise y emita un dictamen sobre la situación financiera, resultados y flujos de efectivo de una entidad. De acuerdo con la Real Academia Española, dictamen es la opinión y juicio que se forma o emite sobre algo. En los últimos años, el concepto de dictamen se toma como la opinión de un experto en un área particular del conocimiento humano, confiriéndole un alto grado de certidumbre, sobre todo porque generalmente es emitida por un tercero, el cual al ser ajeno a la situación o problemática dictaminada puede emitir una opinión especializada más objetiva y sin una visión sesgada. Precisamente uno de los campos profesionales en los que existe la figura del dictamen es la contaduría pública y particularmente en lo referente a los estados financieros que emite todo aquel ente económico obligado a generar información financiera; en la práctica a esta clase de opinión profesional se le denomina dictamen de estados financieros.
Marco Normativo y Evolución del Dictamen Fiscal
La obligación nace de la necesidad de que las autoridades fiscales tengan información veraz y confiable para efectos de fiscalización y cumplimiento tributario. Por otra parte, el dictamen de estados financieros para efectos fiscales (en adelante, dictamen fiscal) surge a la luz del decreto presidencial publicado en el Diario Oficial de la Federación (DOF) el 21 de abril de 1959. Sin embargo, fue hasta las reformas al Código Fiscal de la Federación (CFF) de 1990 cuando se adicionó el artículo 32-A, en el que se estableció la obligatoriedad para algunos contribuyentes.
De hecho, el carácter obligatorio del dictamen fiscal se mantuvo en el CFF desde 1990 y hasta 2013, ya que a partir de 2014 es optativo para ciertos contribuyentes. Incluso con el carácter opcional del dictamen fiscal a partir de 2014 es patente que para la Secretaría de Hacienda y Crédito Público (SHCP) continuará constituyendo un instrumento de fiscalización útil, ello porque le permite fiscalizar indirectamente, con bajo costo operativo, a los contribuyentes que ejerzan tal opción con los beneficios innegables que obtiene la autoridad. Como es de observarse, ambos (el dictamen fiscal y la visita domiciliaria) sirven o tienen como objetivo primordial verificar el cumplimiento y acatamiento de las disposiciones fiscales del gobernado (contribuyente). De suerte que de conformidad con el artículo 42 del CFF, es atribución del SAT realizar la comprobación del cumplimiento de las disposiciones fiscales con respecto de los sujetos pasivos de la relación jurídica tributaria.
Criterios para la Opción de Dictaminar Estados Financieros
Las personas físicas con actividades empresariales y las personas morales podrán optar por dictaminar sus estados financieros por contador público autorizado, en los términos del artículo 52 del Código Fiscal de la Federación, si cumplen con al menos uno de los siguientes criterios:
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- Que en el ejercicio inmediato anterior hayan obtenido ingresos acumulables superiores a cien millones de pesos.
- Que el valor de su activo determinado en los términos de las reglas de carácter general que al efecto emita el Servicio de Administración Tributaria, sea superior a setenta y nueve millones de pesos.
- Que por lo menos trescientos de sus trabajadores les hayan prestado servicios en cada uno de los meses del ejercicio inmediato anterior.
Además, se marca el perfil de contribuyentes bajo el Título II: personas morales, grandes contribuyentes e instituciones del sector financiero. Los contribuyentes que opten por hacer dictaminar sus estados financieros lo manifestarán al presentar la declaración del ejercicio del impuesto sobre la renta que corresponda al ejercicio por el que se ejerza la opción. Esta opción deberá ejercerse dentro del plazo que las disposiciones legales establezcan para la presentación de la declaración del ejercicio del impuesto sobre la renta.
El Contador Público Registrado (CPR) y la Presentación del Dictamen
El dictamen fiscal es la opinión que emite un contador público registrado como dictaminador (CPR) sobre el cumplimiento de las obligaciones fiscales de un determinado contribuyente. Para que un CPR obtenga su registro ante las autoridades hacendarias debe reunir los requisitos contenidos en los artículos 52 fracción I del CFF y 60 del Reglamento del CFF.
Existen dos ventajas de obtener tal registro: se concede presunción de veracidad a los hechos que el CPR afirme como parte del dictamen de estados financieros y se da por cumplida la obligación de presentar la declaración informativa sobre su situación fiscal a que hace referencia el artículo 32-H del CFF. Cabe destacar que el contador público que emite el dictamen debe observar lo dispuesto por las Normas Internacionales de Auditoría (NIAs), para ello, debe realizar la planeación de la auditoría para que esta sea efectuada de manera efectiva. El auditor o contador autorizado debe planear la auditoría tomando en cuenta la naturaleza de la empresa, riesgos fiscales y contables, así como el alcance del dictamen. Aunque el SAT no emite las NIF, exige que el dictamen se respalde en ellas.
Es crucial que el contador público inscrito encargado de presentar el dictamen fiscal disponga de los papeles de trabajo necesarios y esté al día con el cumplimiento de sus obligaciones fiscales en el mes de la presentación. El dictamen fiscal de estados financieros es un informe mediante el cual los contadores públicos registrados emiten su opinión profesional sobre la razonabilidad de los rubros que integran los estados financieros presentados ante el Servicio de Administración Tributaria (SAT). El dictamen fiscal de estados financieros, emitido por un contador público registrado, garantiza la razonabilidad de los rubros de los estados financieros de una empresa y el cumplimiento adecuado y oportuno de las leyes fiscales.
Proceso y Consecuencias de la Presentación
Para presentar el dictamen fiscal de estados financieros es necesario utilizar el SIPRED 2023, el cual puede descargarse desde el portal del SAT. Para comenzar, descarga el ejecutable desde el portal del SAT. El dictamen fiscal se envía por Internet, siguiendo lo establecido en el artículo 52 del Código Fiscal de la Federación (CFF), el cual especifica que la información a presentar debe ajustarse a las fichas de trámite 96 del CFF. La información debe haberse enviado a más tardar en el último día que establece el quinto párrafo del artículo 32-A del CFF. Los obligados al envío del dictamen fiscal podrían enfrentar restricciones en el uso del Certificado del Sello Digital, esencial para la emisión de comprobantes fiscales.
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En este sentido, el artículo 52-A del CFF contiene el orden secuencial al que deben supeditarse las autoridades fiscales cuando ejerzan sus facultades de comprobación y revisen el dictamen fiscal: primero deberá requerir al contador público que formuló el dictamen; en caso de que a juicio de las autoridades fiscales no fuera suficiente la información y documentación que les otorgó el CPR, podrán ejercer sus facultades de comprobación directamente con el contribuyente; incluso se faculta a dichas autoridades fiscales a solicitar, en cualquier tiempo, información y documentación a terceros relacionados con el contribuyente, o bien, a sus responsables solidarios.
En adición, el artículo 47 del CFF consagra el deber de las autoridades fiscales de concluir anticipadamente las visitas domiciliarias cuando el contribuyente visitado haya optado por dictaminar para efectos fiscales; desafortunadamente, esta disposición que tanta certeza jurídica podría otorgar al contribuyente dictaminado es dejada al criterio discrecional de las autoridades hacendarias; por ello, se establece, entre otros supuestos, que la conclusión anticipada no aplica en caso de que a juicio de dichas autoridades la información que les haya proporcionado el CPR que dictaminó al contribuyente visitado no sea suficiente para conocer la situación fiscal de este último. La conclusión anticipada tampoco aplica cuando el dictamen se haya emitido con abstención de opinión, opinión negativa o salvedades.
Controversias y Costos Asociados
Derivado del considerando único párrafo noveno se aceptan dos cosas esenciales: que el dictamen fiscal es un instrumento fiscalizador y que tiene un costo sustancial para el contribuyente. Esto constituye una confesión al señalar que el dictamen tiene un costo importante para los contribuyentes, adicional al costo normal de sus registros contables y al cumplimiento de obligaciones fiscales diversas. Es claro que en la CPEUM, en efecto, está de manera explícita la obligación de pagar contribuciones, lo que es muy diferente a gastar, que es lo que pretende el Estado que realice el contribuyente que se acoja (aunque sea voluntariamente) a la cuestionada acción de presentar el dictamen fiscal.
Emilio Margain Manautou expresa que se trata de una obligación que priva injustificadamente de recursos económicos a las empresas afectadas y que nunca han contratado los servicios de un contador público para que dictaminen sus estados financieros, por considerar ello un gasto innecesario al cumplir correctamente con sus obligaciones fiscales, máxime que las declaraciones anuales de impuestos que han venido presentando tienen el mismo valor jurídico que posee el dictamen de estados financieros. También surgen otras interrogantes: ¿por qué, si la empresa está operando con una modesta utilidad, debido a la situación económica que padece, se le plantea la opción de deshacerse de ella para cubrir los honorarios de quien emita el dictamen de sus estados financieros?
Contabilidad Fiscal General en México
Por eso, llevar la contabilidad fiscal en México no es algo optativo, sino que constituye una obligación marcada por las leyes. Contrario a lo ocurrido con otros tipos de contabilidad, la de índole fiscal debe prepararse en concordancia con las normas que rigen la actividad tributaria. El Código Fiscal de la Federación (CFF), el ordenamiento jurídico que rige todas las situaciones fiscales en el país, señala en su Art. 28 que todas las personas obligadas a llevar contabilidad fiscal deben regirse bajo los fundamentos expresados en ese mismo artículo.
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Paralelamente al CFF, en México es de aplicación reglamentaria el Código de Comercio, en cuyo Capítulo III (Título Segundo, Libro Primero) refiere que el comerciante está obligado a llevar y mantener un sistema de contabilidad adecuado. Además de los códigos y reglamentos anteriormente citados que ordenan llevar una contabilidad, las respectivas leyes de los impuestos también señalan las obligaciones de las personas físicas y morales en este sentido. Los contribuyentes no obligados a llevar contabilidad son las personas físicas que obtengan ingresos por actividades agrícolas, ganaderas, silvícolas o pesqueras.