La normativa fiscal, para determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, practica una serie de correcciones sobre el resultado contable que es el punto de partida. Entre el tratamiento contable de las amortizaciones y su tratamiento fiscal existen diferencias que constituyen una de las causas que distinguen el resultado contable de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. Las reglas relativas a las amortizaciones se encuentran recogidas en los artículos 12 de la LIS y del 3 al 7 del RIS.
Amortización contable frente a amortización fiscal
Desde el punto de vista contable, la Segunda Parte del propio PGC trata de la amortización de manera sistemática y racional en función de la vida útil de los bienes y de su valor residual. En consecuencia, la amortización contable ha de ser efectiva, en atención a la vida útil del bien. Sin embargo, contablemente, no se establece un método particular de amortización que asegure tal efectividad.
Por otro lado, tanto el artículo 12.1 de la LIS como el artículo 3.1 del RIS ratifican que, en el IS, la efectividad de las amortizaciones se produce sólo cuando el contribuyente aplica alguno de los métodos de amortización mencionados en la normativa fiscal, entre los cuales se encuentra la amortización según Planes Especiales de Amortización.
Planes Especiales de Amortización
Se trata de uno de los métodos de amortización que prueban la efectividad de la amortización a efectos fiscales. Constituye un método aprobado por la Administración Tributaria a solicitud del obligado tributario, es decir, se trata de un procedimiento administrativo iniciado a instancia de parte. En realidad, lo que regula el artículo 7 del RIS es el procedimiento específico para aprobar los Planes de Amortización que, esencialmente, trata de que el contribuyente muestre una justificación de la efectividad de la depreciación de los elementos patrimoniales incluidos en el Plan de Amortización.
Conforme al artículo 7.1 del RIS, pueden ser objeto de los Planes de Amortización los elementos patrimoniales del inmovilizado material, intangible, y las inversiones inmobiliarias, pudiendo ser tanto bienes nuevos como usados, situados en territorio español o en el extranjero. La solicitud debe contener:
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- Descripción de los elementos patrimoniales objeto del Plan Especial de Amortización, indicando la actividad en la cual se hallen adscritos y su ubicación.
- Método de amortización que se propone, señalando la distribución temporal de las amortizaciones que se deducen del mismo.
- Justificación del método de amortización propuesto.
- Precio de adquisición o coste de producción.
Diferencias en la base imponible y ajustes
Una vez determinado el resultado contable, la base imponible se obtendrá corrigiéndolo con los ajustes establecidos en la propia LIS. Si el gasto contabilizado conforme al PGC y demás normas aplicables no resulta fiscalmente deducible, el contribuyente deberá realizar un ajuste positivo, incrementando su base imponible en el importe del gasto que no sea deducible. Por el contrario, cuando la ley del impuesto permita considerar que el gasto fiscalmente deducible es mayor que el que se ha contabilizado, o que el ingreso imputable es menor que el registrado contablemente, el contribuyente realizará un ajuste negativo reduciendo su base imponible en el importe correspondiente.
Si hay discrepancia entre el principio del imputación temporal y el de inscripción contable, prevalece el del imputación temporal; es decir, si hay algún gasto o ingreso que fiscalmente corresponda a un periodo impositivo diferente, se imputará desde el punto de vista fiscal al periodo que corresponda según la LIS, efectuándose, por tanto, los correspondientes ajustes.
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