Eventualmente, las empresas y personas pueden incurrir en realizar pagos excedentes de impuestos. Esto ocurre debido a las diferencias entre los pagos provisionales a cuenta del impuesto anual y el impuesto causado en el ejercicio. Dicha discrepancia puede ocurrir tanto en el caso del Impuesto Sobre la Renta (ISR) como en el caso del importe mayor de los acreditamientos contra el impuesto causado, en lo que respecta al Impuesto al Valor Agregado (IVA) y el Impuesto Especial sobre Producción y Servicios (IEPS).
Se pueden generar otros saldos a favor de contribuciones debido a que por error se realice un pago en exceso de contribuciones federales a lo cual se le denomina “Pagos de lo indebido”.
Alternativas para Recuperar Saldos a Favor
Para recuperar estas cantidades, los contribuyentes pueden recurrir a tres alternativas legales las cuales son: la compensación, la devolución y el acreditamiento.
Compensación de Contribuciones
Para el caso de la compensación de contribuciones, el procedimiento para aplicarlos contra los impuestos a cargo se establece en el artículo 23 del Código Fiscal de la Federación. Hasta el ejercicio 2018, cualquier saldo a favor podía compensarse contra cualquier impuesto federal a cargo. A esto se le conocía como “compensación universal” en el medio fiscal. Sin embargo, a partir del año 2019 únicamente se pueden realizar contra el mismo impuesto.
Conforme a este mismo artículo 23, también es requisito que los contribuyentes envíen un aviso a las autoridades fiscales conforme a la Regla Miscelánea 2.3.9. Este aviso puede realizarse hasta 15 días después de que se haya presentado la declaración en que se hubiere efectuado la compensación. En este sentido, la Regla Miscelánea 2.3.12 menciona que los contribuyentes que hayan presentado sus declaraciones de pagos provisionales, definitivos o anuales por medio del “Servicio de Declaraciones y Pagos” del portal del SAT, y que resulten con impuesto a cargo, podrán optar por pagarlo mediante compensación de saldos a favor generado en declaraciones presentadas de la misma forma. En este caso, se considerará cumplida la obligación de presentar el aviso mencionado en el párrafo anterior. Por lo tanto, en la actualidad, la mayoría de las compensaciones no requieren la presentación del aviso correspondiente.
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Actualización del Importe a Compensar
En cuanto al importe a compensar, el saldo a favor se podrá actualizar desde el mes en que se generó hasta aquel en que se aplique al impuesto a cargo que corresponda. Es por ello que se incluyen los campos de saldos a favor a valor histórico y a valor actualizado antes de la aplicación del saldo a favor en los formatos de declaraciones de impuestos federales.
Esta actualización parece muy sencilla cuando se trata únicamente de realizar una sola compensación. Sin embargo, la situación se complica cuando es necesario actualizar los remanentes del saldo a favor, ya que el cálculo de las cantidades históricas y actualizadas puede resultar complejo.
Pasos para Determinar Saldos Históricos y Actualizados
A continuación, describimos los pasos a seguir para determinar los saldos históricos y actualizados a incluir en las declaraciones:
- Para la primera compensación, el “remanente histórico antes de la aplicación” corresponde al importe total del saldo a favor determinado en la declaración.
- El factor de actualización se determina con los INPC que correspondan desde el mes en que se generó el saldo a favor hasta el mes en que se va a aplicar contra el impuesto a cargo.
- Se realiza una primera actualización multiplicando el saldo a favor original por el factor de actualización del punto anterior y se obtiene el “remanente actualizado antes de la aplicación”.
- Se determina el importe a compensar, el cual puede incluir el monto de la contribución a cargo más las actualizaciones y recargos.
- Puede aplicarse una segunda compensación del remanente si el importe a compensar del punto 4 es menor al saldo a favor actualizado del punto 3.
- Para determinar el monto histórico del remanente a incluir en la compensación siguiente, se debe dividir la cantidad compensada del punto 4 entre el factor de actualización del punto 2 y el resultado restarlo del saldo favor histórico del punto 1.
- A continuación, se debe determinar un nuevo factor de actualización con los INPC que corresponda desde el mes en que se generó el saldo a favor y hasta el mes que se efectuará la segunda compensación.
- Este último factor se multiplicará por el monto histórico determinado en el punto 6.
Tratamiento Contable de Sentencias Fiscales
Una entidad puede recibir una sentencia favorable o desfavorable de impuestos que incluya intereses o actualizaciones y/o recargos (ejemplo: cuando una posición fiscal incierta es resuelta por una autoridad fiscal). El Comité de Interpretaciones (IFRS IC) emitió una decisión de agenda mencionando que las Compañías no tienen una elección de política contable de aplicar IAS 12 o IAS 37 (Provisiones, pasivos y activos contingentes) a las actualizaciones y recargos de impuestos a la utilidad.
Tratamiento de Saldos a Favor en el Balance General
De acuerdo con su definición, un activo financiero es un derecho que surge de un contrato, el cual otorga recursos económicos monetarios a la entidad.
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Las otras cuentas por cobrar pueden ser un Instrumento Financiero Complejo (IFC) cuando están basadas en un contrato, tales como los préstamos a empleados o partes relacionadas, o cuando se llega a un acuerdo por una reclamación a una aseguradora; otras no son un IFC si no están basadas en un contrato, tales como estimaciones de reclamaciones o saldos a favor por concepto de impuestos.
Los montos de los impuestos por recuperar deben reconocerse cuando se tiene derecho a ellos de acuerdo con la ley correspondiente. Una cuenta por cobrar será a corto plazo cuando su recuperación esté prevista dentro de no más de un año posterior a la fecha del estado de posición financiera. De esta forma, el saldo a favor de impuestos se deberá registrar en el rubro de otras cuentas por cobrar a corto plazo.
Modificación de Saldos a Favor en Declaraciones Complementarias
Los saldos a favor que se modifican en las declaraciones complementarias deben actualizarse a partir de la declaración original donde se reflejan o de la complementaria que los modifica. Sin embargo, el presentado en una declaración original permanece vigente en las complementarias, siempre que su monto no cambie; si disminuye, este será el saldo pero debe actualizarse desde que se presentó la original; si aumenta, la parte aumentada será la que se actualice a partir de la complementaria, conservando el derecho sobre la parte que se presentó la declaración original.
Esto es así, porque en términos de los artículos 22 y 23 del CFF, las autoridades fiscales devolverán o compensarán las cantidades pagadas indebidamente y las que procedan conforme a las leyes fiscales. Para ello, el fisco federal debe pagar la devolución o compensar de las cantidades a favor de los contribuyentes que procedan, en forma actualizada conforme a lo previsto en el precepto 17-A del CFF, desde el mes en que se realizó el pago de lo indebido o se presentó la declaración que contenga el saldo a favor y hasta aquel en el que la devolución esté a disposición o se compense contra las cantidades que se esté obligado a pagar por adeudo propio, siempre que deriven del mismo impuesto al cual se aplique la referida compensación.
Por otra parte, el numeral 32 de ese mismo ordenamiento dispone que las declaraciones que presenten los contribuyentes son definitivas y solo se pueden modificar por el propio contribuyente mediante declaración complementaria hasta en tres ocasiones, teniendo estas últimas la naturaleza de declaración definitiva. Esta facilidad les permite a los pagadores de impuestos corregir errores o modificar las cantidades enteradas, para ajustarse a los cálculos correctos atendiendo a las disposiciones aplicables.
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En una interpretación armónica de lo anterior, cuando en una declaración original se presenta un saldo a favor, es evidente que en ese acto se da a conocer dicho saldo, mismo que exigen los citados artículos 22 y 23 del CFF, en cuyo caso, en el evento de presentar alguna declaración complementaria, solo se estarían modificando las cantidades, pero la manifestación de la existencia del tal saldo no, salvo que las mismas cifras así lo muestren. En caso contrario, si estas se incrementan, la parte aumentada sí tendría la naturaleza de un nuevo monto, pues no se había expresado en la original.
Así las cosas, la autoridad exactora no puede exigir que la totalidad del saldo a favor se actualice a partir de la última declaración complementaria.