Por más de 30 años, en Latinoamérica los estados financieros de la mayoría de las empresas se venían preparando mediante la utilización de las reglas fiscales de cada país, y no necesariamente de principios financieros. Al ser considerado aquello por las Administraciones Tributarias, se les podrá brindar al inversionista y al empresario certidumbre sobre los efectos fiscales producto de la aplicación de las NIIF, promoviéndose la inversión local y extranjera, mejorando la competitividad tributaria de un país en la región latinoamericana.
I. Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF)
Las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF, o también conocidas como IFRS, por sus siglas en inglés) son un conjunto de principios o estándares para la preparación de estados financieros con propósitos de información general.
A. Propósito de los estados financieros
Los estados financieros tienen como propósito satisfacer las necesidades de información principalmente de inversores, prestamistas y otros acreedores existentes y potenciales para tomar decisiones sobre el suministro (o no) de recursos económicos a la entidad. De ahí que la información que se prepara y presenta bajo NIIF busque ser transparente y oportuna, mostrando una imagen fiel de las transacciones económicas, ya que va dirigida para quienes han puesto sus recursos económicos en la empresa (algún accionista, o algún comprador de bonos u obligaciones que ha emitido la empresa, por ejemplo), o para un proveedor de capital potencial (un inversor del extranjero que está interesado en invertir en nuestra empresa, o un banco al cual deseamos solicitar un préstamo, entre otros).
B. Principios clave de las NIIF
- Devengo: También conocido como base de acumulación. Según este principio, los efectos de las transacciones y demás hechos se registran contablemente cuando ocurren, no necesariamente cuando se recibe o paga dinero. Los estados financieros preparados sobre la base de devengo informan a los usuarios no solo de las transacciones pasadas que significaron cobros o pagos de dinero, sino también de las obligaciones de pago en el futuro y de los recursos que representan efectivo a cobrar posteriormente.
- Empresa en marcha: Los estados financieros se preparan normalmente sobre la base de que la empresa está en funcionamiento, y continuará sus actividades de operación dentro del futuro previsible. Por lo tanto, se asume que la empresa no tiene ni la intención ni la necesidad de liquidar o disminuir de forma importante el nivel de sus operaciones. El principio de empresa en marcha constituye el postulado fundamental de la información financiera que se prepara bajo NIIF.
C. Adopción global de las NIIF
El proceso de convergencia mundial hacia estos estándares genera nuevos desafíos y oportunidades para todos los tipos de entidades que implementen esta normativa internacional, y, por supuesto, a los organismos de control de estas entidades. Según datos del Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB, por sus siglas en inglés), organismo emisor de las NIIF, actualmente más de 130 países exigen o permiten la aplicación de las NIIF Completas para la elaboración y presentación de los estados financieros de las compañías; y más de 80 países también han adoptado la NIIF para las PYMES.
El contenido de las NIIF Completas actualmente supera las 3.000 páginas y son aplicadas por empresas que tienen lo que se denomina la obligación pública de rendir cuentas. La NIIF para las PYMES es un estándar basado en las NIIF Completas que debe ser aplicado de manera autónoma. La NIIF para las PYMES está subdividida en 35 secciones y comprende alrededor de 300 páginas.
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II. Sistemas Tributarios y sus Normativas
El sistema tributario en cada país está conformado por un conjunto de tributos que ayudan, en primer lugar, a cumplir con los objetivos de naturaleza económica, por ejemplo: el empleo, el crecimiento y equilibrio económico.
A. Objetivos principales
Los sistemas tributarios y sus normativas tienen como objetivos principales lograr una estabilidad económica, asignar apropiadamente los recursos, promover el crecimiento económico de un país, asegurar el empleo, brindar soberanía alimentaria, y que exista una justa distribución de las riquezas. En la actualidad, los tributos en cada país se encuentran regulados por los respectivos organismos de control, con el propósito de que, por medio de sus instrumentos y normativas, los contribuyentes tengan facilidad para cumplir con sus obligaciones tributarias.
Las normativas tributarias corresponden a un conjunto de cuerpos legales que norman o regulan las actividades de los contribuyentes para el cumplimiento de sus tributos con el Estado.
B. Principios de los sistemas tributarios
- Igualdad o Equidad: Este principio requiere un trato equitativo a todos los sujetos pasivos, en igualdad de condiciones, sin que existan beneficios o gravámenes en función de raza, color, sexo, idioma, religión, filiación política, posición económica, entre otros.
- Capacidad contributiva o Proporcionalidad: Bajo este principio, los contribuyentes deben tributar de acuerdo a sus capacidades económicas.
- Simplicidad: De acuerdo con este principio, un sistema tributario debe contar con una estructura técnica que le sea funcional.
C. Impuesto a la Renta
Uno de los principales impuestos en las normativas tributarias es el impuesto a la renta (también conocido en algunos países como impuesto a las ganancias), el cual es aplicable sobre las rentas obtenidas por personas naturales o jurídicas sobre el que se aplica una tasa, ya sea esta fija o progresiva, y por este motivo, se considera un impuesto directo. Al momento de tener identificada la base imponible para el cálculo del impuesto, se aplica la tarifa correspondiente de acuerdo con la legislación vigente de cada país, obteniendo así el valor del impuesto causado.
III. Diferencias entre Normativa Financiera (NIIF) y Normativa Tributaria
Nótese que la normativa financiera y la normativa tributaria, por sus naturalezas, persiguen objetivos distintos. Es importante denotar que, en la práctica, la forma como se aplican las NIIF es a través de principios. Debido a que las NIIF son normas que se aplican en empresas con diferentes realidades económicas (e incluso de diferentes latitudes del mundo), dichas normas no pueden pretender reflejar una imagen fiel de todas las empresas (que tienen diferentes realidades y tipos de transacciones) a través de reglas fijas.
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Consideremos a una empresa "A", que compra un vehículo y lo va a usar intensivamente en una zona rural. Utilizando el juicio profesional y la mejor información disponible, se estima una vida útil de 3 años para el vehículo. En paralelo, consideremos a otra entidad, la empresa "B", que adquiere el mismo vehículo, por el mismo valor y en la misma fecha. Sin embargo, esta empresa va a utilizar el vehículo eventualmente y en una zona urbana. Utilizando el juicio profesional y la mejor información disponible, se estima una vida útil de 7 años para el vehículo.
Es importante resaltar que aplicando las NIIF, pese a que las empresas "A" y "B" adquirieron el mismo vehículo, por el mismo valor y en la misma fecha, sus tratamientos contables son diferentes, debido a la aplicación de principios que reflejan sus diferentes realidades económicas.
Siguiendo el mismo ejemplo de las empresas "A" y "B", aunque para propósitos de la preparación y presentación de estados financieros, una empresa deprecia el vehículo en 3 años y la otra, en 7 años; para fines de la declaración del impuesto a la renta, la normativa tributaria de un país puede establecer, por ejemplo, que se permitirá como gasto deducible de impuestos (por concepto de depreciación) hasta el 20% del costo del vehículo anualmente.
IV. Distorsión Histórica en América Latina: Tributarizar la Contabilidad Financiera
Siendo diferentes los objetivos de la normativa financiera y la normativa tributaria, lamentablemente por más de 3 décadas se ha presentado una distorsión histórica en la preparación y presentación de estados financieros en América Latina. Y ha sido el hecho de considerar a una normativa tributaria como si fuese la fuente o la base para la creación de políticas contables, y con estas, preparar y emitir los estados financieros. Como hemos destacado antes en este trabajo, las normativas tributarias no han sido creadas con el objetivo de brindar principios o directrices para la preparación de estados financieros (sino para salvaguardar la recaudación fiscal de un Estado). Esta distorsión se ha denominado a menudo como tributarizar la contabilidad financiera.
V. Coexistencia de NIIF y Normativa Tributaria
Por ejemplo, el banco central de un país puede encontrar útil la información que publican las empresas en sus estados financieros para la elaboración de sus estadísticas por sectores económicos. Nótese entonces que las NIIF y la normativa tributaria sí pueden coexistir.
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A. Conciliación Tributaria
La conciliación tributaria es una herramienta complementaria que sirve para transformar a los resultados contables en resultados fiscales. En otras palabras, la conciliación tributaria es de naturaleza extracontable. Al utilizar el término extracontable en el presente documento nos referimos a que son ajustes (aumentos o disminuciones) que se realizan sobre el resultado contable bajo NIIF, pero dichos ajustes no se registran en los cuentas contables como tales, sino que es a través de un procedimiento aparte en donde se reexpresa la utilidad o pérdida contable, para convertirla en una utilidad gravable o pérdida fiscal.
Por ejemplo, consideremos a un contribuyente que ha obtenido una ganancia contable (ingresos contables menos costos y gastos contables) de $9.000 en su estado de resultados (producto de la aplicación de las NIIF). Existiendo esta diferencia entre lo contable y lo fiscal, es a través del proceso de conciliación tributaria que resolvemos esta divergencia. Como dicho gasto se ha restado al momento de calcular la ganancia contable, para anular dicho efecto deberemos sumarlo en la conciliación tributaria, a manera de una partida conciliatoria (extracontable). Cuando a dicha utilidad gravable se la multiplica por la tasa fiscal aplicable, entonces se obtiene el impuesto a la renta causado.
B. Impuestos Diferidos
Hemos destacado anteriormente que el medio para lograr la coexistencia y cabal aplicación tanto de la normativa financiera como de la normativa tributaria es la conciliación tributaria. Adicional a ello, es también necesario indicar que cuando se cumple cabalmente con ambas normativas, naturalmente deben contabilizarse los denominados impuestos diferidos.
VI. Impuestos Diferidos según las NIIF
De acuerdo con las NIIF, cuando se registran contablemente los efectos del impuesto a la renta, este debe reflejar en los estados financieros las consecuencias fiscales actuales y futuras. Las consecuencias fiscales actuales quedan reflejadas cuando contabilizamos el impuesto a la renta por pagar de cada año (también conocido como impuesto corriente). Por otro lado, las consecuencias fiscales futuras quedan reflejadas mediante el registro de los impuestos diferidos.
A. Ejemplo de Impuesto Diferido
Al 31 de diciembre de 2018, una partida de inventarios con un saldo en libros de $100.000 se ha deteriorado en su valor. En cumplimiento de las NIIF, el contribuyente ha reducido el saldo en libros de dicho inventario a $70.000, reconociendo una pérdida en el estado de resultados por $30.000. En donde la cuenta Pérdida por deterioro del valor de inventarios es una cuenta de gastos en el estado de resultados; y la cuenta Deterioro acumulado del valor de inventarios es una cuenta correctora de activo (cuenta de valuación).
Para el ejercicio fiscal 2018, si bien es cierto que la empresa ha deteriorado contablemente el valor del inventario de conformidad con las NIIF (técnica contable), aún no ha vendido ni autoconsumido el mismo. Como se genera una diferencia temporaria entre lo contable y lo fiscal, puesto que, para fines tributarios, se espera deducir los $30.000 más adelante (cuando se recupere el activo, es decir, cuando se venda o auto-consuma el inventario), el contribuyente deberá contabilizar el respectivo activo por impuesto diferido (la tasa fiscal que se considera vigente para el ejercicio fiscal en el que se reversará la diferencia temporaria es del 22%).
Este Activo por impuesto diferido registrado al 31 de diciembre de 2018, representa el derecho a deducción (mediante conciliación tributaria) que tiene el contribuyente en ejercicios fiscales futuros para su cálculo del Impuesto a la renta. Aunque ya hemos contabilizado de manera intuitiva el activo por impuesto diferido, este se calcula formalmente utilizando una metodología denominada método del pasivo basado en el balance contemplada en las NIIF. Esta metodología básicamente compara el valor en libros de los diferentes activos y pasivos de una empresa (que deben estar valorados aplicando la norma internacional correspondiente) contra su respectiva base fiscal (que es el valor atribuido para fines tributarios a dichos activos y pasivos).
B. Causas de Activos por Impuestos Diferidos
En el caso particular de los activos por impuestos diferidos, estos pueden ser generados principalmente por el hecho de que en la aplicación de las NIIF existen ciertos gastos (o pérdidas) contables que son producto de estimaciones basándose en principios (uso del juicio profesional y la mejor información disponible), como lo fue el ejemplo reciente sobre la pérdida por deterioro del valor del inventario.
Otra situación que puede generar un activo por impuesto diferido (o sea, un derecho a deducción fiscal futura) es el hecho de que bajo NIIF puede existir el registro contable de un gasto (o una pérdida) sin que necesariamente exista un ingreso contable relacionado. Por ejemplo, cuando una entidad se encuentra en su etapa pre-operativa, los desembolsos correspondientes a esta etapa por el comienzo de la actividad (o de la entidad) deben ser contabilizados directamente como gastos en el estado de resultados.
En consecuencia, durante esta etapa pre-operativa, la entidad puede presentar pérdidas en su estado de resultados al cierre del ejercicio. Sin embargo, por la experiencia obtenida trabajando con Administraciones Tributarias, en las normativas fiscales nacionales generalmente existe una regla básica que establece que un gasto es deducible para fines del impuesto a la renta siempre que se asocie a un ingreso gravado.
Para finalizar esta sección correspondiente a los activos por impuestos diferidos, es importante indicar que el propósito de la misma ha sido destacar las principales causales de la existencia de activos por impuestos diferidos en la práctica, denotando las naturales diferencias entre lo contable y lo fiscal y cómo se concilian dichas diferencias, a manera de un marco de referencia u orientación para las Administraciones Tributarias.
Tratamiento de Gastos Preoperativos
Según el artículo 5o., quinto párrafo de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA) el periodo preoperativo es aquel en el que se realizan gastos e inversiones en forma previa al inicio de las actividades de enajenación de bienes, prestación de servicios independientes u otorgamiento del uso o goce temporal de bienes.
El artículo 32 de la LISR define lo que debe entenderse como activos fijos, gastos y cargos diferidos, así como erogaciones en periodos preoperativos; estableciendo para estos últimos que son: “… aquellas que tienen por objeto la investigación y el desarrollo, relacionados con el diseño, elaboración, mejoramiento, empaque o distribución de un producto, así como con la prestación de un servicio; siempre que las erogaciones se efectúen antes de que el contribuyente enajene sus productos o preste sus servicios, en forma constante. Tratándose de industrias extractivas, estas erogaciones son las relacionadas con la exploración para la localización y cuantificación de nuevos yacimientos susceptibles de explotarse.”
Es decir, solo deben catalogarse como gastos en periodos preoperativos aquellos cuyo objeto principal implica la investigación y el desarrollo, más no así cualquier erogación por el simple hecho de realizarla antes de que el contribuyente enajene sus productos o preste sus servicios, en forma constante.
IVA Acreditable en Periodos Preoperativos
Cuando se trate de gastos e inversiones realizados en periodos preoperativos, el Impuesto al Valor Agregado (IVA) trasladado o pagado en la importación es acreditable en la proporción y los términos establecidos en la LIVA, siempre que correspondan a actividades por las cuales el contribuyente esté obligado al pago del impuesto o a aquellas sujetas a la tasa del 0 %. Para este acreditamiento, el contribuyente de que se trate puede elegir las siguientes opciones:
- Acreditamiento en la declaración del primer mes de actividades: Puede acreditar el IVA en la declaración correspondiente al primer mes en el que inicie actividades, aplicando la proporción y los términos previstos en la LIVA. Adicionalmente, puede actualizar las cantidades del impuesto acreditable mes a mes durante el periodo preoperativo, considerando el tiempo transcurrido desde que el impuesto le fue trasladado o pagado en la importación hasta el mes en que presente la declaración correspondiente
- Solicitud de devolución del impuesto: Puede optar por solicitar la devolución del IVA correspondiente en el mes siguiente a aquel en el que se efectúen los gastos e inversiones. Esta devolución se basará en la estimación de la proporción en que dichos gastos e inversiones se destinarán a actividades sujetas al pago del impuesto o a la tasa del 0 %, en relación con el total de actividades a realizar.
Ajuste del Acreditamiento del IVA
Tras 12 meses desde el inicio de actividades, el contribuyente debe recalcular la proporción del IVA acreditado en el periodo preoperativo y compararla con la inicialmente aplicada. Si la diferencia supera el 3 %, se deberán realizar ajustes:
- Reintegro del acreditamiento: Si la proporción de actividades gravadas o sujetas a la tasa del 0 % disminuye, se debe devolver el IVA acreditado en exceso, actualizado desde su acreditamiento hasta el mes del ajuste.
- Incremento del acreditamiento: Si la proporción aumenta, el contribuyente puede incrementar el IVA acreditado, actualizándolo hasta el mes en que se realice el ajuste.
Clasificación de Erogaciones en Periodos Preoperativos
Así las cosas, las compras de un inmueble, de equipo de cómputo, de maquinaria, etc, deben clasificarse como un activo fijo, los cuales se comenzarán a depreciar fiscalmente a partir del ejercicio en que comiencen a utilizarse. En tanto las erogaciones “corrientes” como podrían ser honorarios legales para la constitución de la empresa, por gestiones ante las autoridades, publicidad, etc., deben deducirse totalmente en el ejercicio como un gasto en términos del numeral 25, fracción III de la LISR.
Por lo tanto, los gastos en periodos preoperativos se deducirán a razón del 10 % anual, y solo en el caso de que el beneficio de dichos gastos se concrete en el mismo ejercicio en el que se realizaron, la deducción puede efectuarse en su totalidad en dicho ejercicio (art. 33, LISR).
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