Los impuestos directos que gravan las rentas de los ciudadanos constituyen una de las mayores fuentes de ingresos de la que disponen los gobiernos de los distintos países. En España, el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) es, sin duda, la fuente de recursos públicos más importante después de las cotizaciones sociales.
Sin embargo, la mayoría de los sistemas de imposición directa vigentes actualmente no son inmunes al fenómeno del fraude fiscal. En países europeos como España, Italia, Portugal y Grecia, este porcentaje se situaba entre 24 y 30% del PIB hace un decenio. Incluso en países como los Estados Unidos, que poseen una administración fiscal sólida y consolidada, el fenómeno de la evasión fiscal está presente. Aunque los datos disponibles de la dimensión del fraude fiscal son meras estimaciones es obvio que este fenómeno no es algo que se deba considerar como marginal, sino que cada año sustrae importantes cantidades de ingresos de las arcas estatales.
El Debate sobre la Estructura del Impuesto sobre la Renta
Es por ello, que en los años recientes se ha abierto un extenso debate de cómo debería ser la estructura del impuesto sobre la renta de las personas físicas. Una propuesta largamente debatida es la que simplifica al máximo este impuesto estableciendo una única tasa impositiva combinada con un mínimo exento amplio. Los defensores de la estructura impositiva que combina una tarifa única con un mínimo exento creen que una reducción de la tasa marginal máxima supondrá una disminución del costo de ser honrado para los contribuyentes de rentas altas.
Ello conllevaría que los contribuyentes declarasen una renta mayor, mejorando así el cumplimiento fiscal. Esta afirmación si bien es apoyada por muchos de los trabajos empíricos realizados en los pasados tres decenios, no lo es por la práctica totalidad de artículos teóricos. Si el contribuyente se enfrenta a una tasa impositiva mayor se empobrece, ya que debe pagar más impuestos para la misma renta, tanto en caso de ser inspeccionado como en caso de no serlo. En el supuesto de aversión absoluta al riesgo decreciente, el contribuyente declarará una renta mayor, ya que al disminuir su riqueza su aversión al riesgo aumenta ante la posibilidad de ser inspeccionado.
Así pues, cuando solamente se analizan los efectos provenientes de un cambio en la tasa impositiva, no se puede afirmar que tasas impositivas menores tiendan a disminuir la evasión de los contribuyentes. Por último, algunos autores, como Yitzhaki (1987) y Goerke (2003), han analizado la relación entre la progresividad del sistema impositivo de la renta y la evasión fiscal, obteniendo como resultado que una mayor progresividad tiende a desmotivar la evasión.
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Análisis del Cumplimiento Fiscal
El objetivo de este artículo se centra en analizar más detalladamente los efectos que en la evasión fiscal tiene el paso de un sistema de tasa marginal creciente a otro de tasa única con un mínimo exento. Para ello presento un contexto teórico en el que comparo el cumplimiento fiscal de un mismo contribuyente con los dos sistemas impositivos mencionados líneas arriba. Con el objetivo de dejar a un lado las consecuencia en la progresividad asociada a cada una de las funciones impositivas consideradas, impondré que la cantidad de impuestos pagada por un contribuyente honesto sea la misma en ambos sistemas impositivos.
Dicho supuesto me permite eliminar los potenciales efectos de las modificaciones en la progresividad que soportan los contribuyentes al cambiar de estructura impositiva, ya que para una misma renta real la cantidad de impuestos pagada será idéntica en ambos escenarios. En este contexto, el resultado que se obtiene está en consonancia con el resultado obtenido en la bibliografía teórica: la renta declarada será mayor en la estructura impositiva en la que el contribuyente se enfrente a una tasa marginal mayor.
Comportamiento Evasor y Funciones Impositivas
El objetivo de este artículo se centra en analizar el cumplimiento fiscal de los contribuyentes con dos estructuras impositivas distintas: la de tasa única con mínimo exento y la de tasa marginal creciente. Dado que uno de los principales argumentos contra la estructura impositiva de tasa única es que reduce la progresividad, se introduce en el análisis la restricción de que la cantidad de impuestos pagada por un contribuyente totalmente honesto sea la misma independientemente del sistema impositivo considerado.
Este supuesto implica que contribuyentes con rentas iguales paguen la misma cantidad de impuestos. Fijémonos que estamos forzando que la progresividad soportada por este contribuyente sea la misma a priori pero no una vez que él haya tomado su decisión de cuánta renta declarar. Los gobiernos elaboran las estructuras impositivas suponiendo que los contribuyentes son totalmente honestos, por lo que esta condición simplemente refleja la voluntad del gobierno de que el cambio de tarifa no debe suponer un incremento de la cantidad de impuestos por pagar.
La probabilidad de inspección a la que se enfrentan los contribuyentes es constante e igual a p. La inspección permite al gobierno conocer perfectamente cuál es la renta real y de un individuo. Así pues, los contribuyentes reducen la cantidad de impuestos por pagar en T(y) - T(x) cuando no son inspeccionados. Por otra parte, si un individuo es inspeccionado debe hacer frente al pago de una multa proporcional a la cantidad de impuestos evadidos π ˃ 1. Vamos a suponer además que declarar una cantidad de renta superior a la real no proporciona ganancia alguna.
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Por otra parte, declarar una cantidad de renta negativa no presupone recibir una subvención del gobierno, ya que para éste una renta declarada negativa es equivalente a una renta igual a 0. En otras palabras el sistema fiscal no incluye ningún tipo de subvención para compensar pérdidas. Estas características del sistema fiscal implican que la cantidad óptima de renta declarada nunca va a ser menor que 0 ni mayor que y. Supondré que los parámetros que definen la política de inspección, p y π están dados exógenamente.
Evasión Óptima y Sistemas Impositivos
El objetivo se este ejercicio es analizar con cuál de las dos funciones impositivas presentadas el contribuyente decide no declarar una mayor parte de su renta real en el supuesto de que si fuera honesto la cantidad de impuestos por pagar sería la misma en ambas funciones impositivas. Por tanto, queremos saber si la evasión óptima con el sistema impositivo de TU es mayor o menor que la evasión óptima cuando el sistema impositivo es de TC. Para ello tomaremos la condición de primer orden F(x) definida en (6) y la evaluaremos en x^. Fijémonos que el signo de Fx^ nos dirá si se evade más en una estructura impositiva de TU o de TC. En concreto, dado que se cumple que F(x) = 0, si Fx^>0 entonces x^
Supongamos que queremos saber con qué supuestos se cumple que Fx^>0. Dado que queremos imponer que la progresividad soportada por un consumidor sea la misma con las dos estructuras fiscales en caso de ser totalmente honesto, sustituimos la condición (3) en los consumos definidos en (10) y (11), respectivamente. Por otra parte, evaluamos en x^ las expresiones (7) y (8) para hallar. Con el objetivo de complementar el anterior resultado veamos que sucede con la cantidad de impuestos evadidos. Para ello, tomemos el caso de un contribuyente que tribute según el sistema impostivo de TU.
Tomemos ahora el caso de un contribuyente que tribute por el sistema impositivo de TC. La anterior proposición nos dice que la renta declarada será más alta en aquel sistema impositivo en el que la tasa marginal sea mayor y que la cantidad de impuestos evadidos será la misma en ambos sistemas impositivos. La intuición de este resultado es la siguiente. Cuando un contribuyente se enfrenta a una tasa impositiva mayor debe pagar más impuestos por la misma renta declarada. Este hecho genera dos tipos de efectos: el de sustitución y el de renta.
El efecto sustitución nos dice que ante una mayor carga fiscal el contribuyente reaccionará sustituyendo honestidad por evasión. Por tanto el efecto sustitución tiene una repercusión negativa en la renta declarada. El efecto renta nos dice que cuando el contribuyente se enfrenta a una tasa impositiva mayor, se empobrece ya que su factura fiscal aumenta. El signo de este efecto dependerá de cual sea su comportamiento frente al riesgo. Ahora bien, cuando la multa es proporcional a la cantidad de impuestos evadidos no existe efecto sustitución que motive al contribuyente a declarar menos renta, ya que si declara menos también pagará una mayor multa en caso de ser inspeccionado.
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Asimismo, en el contexto analizado tampoco existe un efecto renta que afecte la cantidad de renta que quiere declarar, dado que el individuo es "compensado" al saber que si declara toda su renta real, la carga impositiva sería la misma en ambas situaciones.
Ventajas y Desventajas del Sistema Impositivo de Tasa Única (TU)
En esta sección se pretende puntualizar los aspectos más relevantes que se derivan de los resultados obtenidos en la sección II con el objetivo de identificar las ventajas y desventajas del sistema impositivo de TU en comparación con el sistema de TC desde la perspectiva del cumplimiento fiscal. El análisis efectuado en la sección II se ha realizado con la restricción de que la cantidad de impuestos por pagar debía ser la misma si los contribuyentes eran honestos. En este caso, la proposición 1 demuestra que una tasa marginal más alta motiva a los contribuyentes a declarar más pero mantiene la cantidad de impuestos evadidos constante.
Ello implica, por tanto, que la recaudación será la misma en ambos casos. Así pues, podemos concluir que el resultado obtenido no sugiere que la sustitución de una función impositiva de TC por una de TU cree incentivos a evadir menos impuestos, tal y como parece darse por hecho en el debate iniciado acerca de esta cuestión. De manera obvia si se prescinde de la restricción impuesta, el resultado que se obtenga dependerá tanto de los parámetros fiscales como de la aversión al riesgo que exhiban los contribuyentes.
Parece pues, que las razones del posible cambio en el comportamiento evasor de los contribuyentes deberemos buscarlo en factores distintos de un mero cambio de tarifa impositiva. En primer lugar cabe decir que en el análisis teórico efectuado en la sección II no se ha incluido ningún costo asociado a la inspección de los contribuyentes. El costo de inspección depende fundamentalmente de dos elementos: la cantidad de inspectores que se contratan y la tecnología de inspección. De manera obvia, una estructura impositiva más sencilla como la que nos proporciona el impuesto de TU puede suponer una mejora de la tecnología de inspección al aumentar la productividad de los inspectores.
En este caso, dada una cantidad de recursos fija que financie el costo total de la inspección fiscal se podrán llevar a cabo más inspecciones con el mismo volumen de unidades de inspección. El análisis teórico expuesto tampoco incluía ningún tipo de costo asociado a la gestión administrativa del propio impuesto. El costo de la gestión administrativa está asociado al trámite de procesar la declaración por parte del organismo tributario. Así pues, si realmente el impuesto de TU simplifica la gestión administrativa, entonces el costo asociado a este concepto se reducirá.
La complejidad de un sistema impositivo o de un impuesto en concreto nace de la voluntad de los legisladores de tratar a todos los contribuyentes en función de sus características individuales, para equiparar sus cargas fiscales en términos de alguna noción de equidad general. A pesar de ello, la complejidad de la función impositiva es vista por el contribuyente como una oportunidad mayor de evadir o eludir impuestos.
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