El órgano de administración de una Sociedad Mercantil puede estar compuesto por un Administrador General Único o un Consejo de Administración, así como en otros tipos sociales puede ser un Gerente General Único o un Consejo de Gerentes. La figura del órgano de administración desempeña un papel crucial en la dirección y gestión de la empresa, no solo es clave en la toma de decisiones estratégicas, sino que también asume diversas responsabilidades legales y financieras que deben ser cumplidas para el buen funcionamiento de la sociedad. Para efectos de este artículo, utilizaremos el término 'órgano de administración' para englobar todas estas posibles figuras.
Responsabilidades Generales del Órgano de Administración
De acuerdo con la Ley General de Sociedades Mercantiles en su artículo 157, las responsabilidades del órgano de administración pueden derivar de las obligaciones que la ley y los estatutos sociales les imponen. Dichos Administradores deberán guardar confidencialidad respecto de la información y los asuntos que tengan conocimiento con motivo de su cargo en la sociedad, cuando dicha información o asuntos no sean de carácter público, excepto en los casos en que la información sea solicitada por autoridades judiciales o administrativas. El artículo 158 de la misma Ley establece como responsabilidades lo siguiente:
- La realidad de las aportaciones hechas por los socios o accionistas.
- El cumplimiento de los requisitos legales y estatutarios establecidos con respecto a los dividendos que se paguen a los socios o accionistas.
- La existencia y mantenimiento de los sistemas de contabilidad, control, registro, archivo o información que previene la ley.
- El exacto cumplimiento de los acuerdos de las Asambleas de Accionistas o Socios.
De esta manera, el artículo delimita con las obligaciones que deben observarse en distintos aspectos fundamentales, lo que podría traducirse en algunas de las siguientes actividades que un órgano de administración deben cumplir: Cumplimiento de las obligaciones fiscales como la presentación de declaraciones ante el Servicio de Administración Tributaria (SAT), el pago de impuestos correspondientes y la correcta gestión de los estados financieros. Representación legal de la sociedad. Rendición de cuentas a los accionistas o socios de la sociedad, informando de manera transparente sobre la situación financiera y operativa de la empresa, a través de la entrega de informes periódicos que detallen los resultados y las actividades realizadas. Protección del patrimonio social, debe cuidar que los recursos y activos de la sociedad se manejen adecuadamente, evitando su uso indebido. Obligación de convocar a la asamblea de accionistas o socios en los términos establecidos por los estatutos sociales y la ley.
Además de las responsabilidades internas, el órgano de administración es también responsable frente a los socios o accionistas y terceros. En caso de negligencia, abuso de poder o actuación contraria a la ley o a los intereses de la sociedad, los miembros del órgano de administración pueden ser considerados responsables tanto a nivel civil, conforme al artículo 163 de la LGSM, como penalmente, dependiendo de la comisión de delitos específicos. Esta responsabilidad no se limita únicamente a los delitos cometidos, sino que también puede abarcar la participación en actividades delictivas o la negligencia en la supervisión adecuada, entre otras conductas.
Los administradores de sociedades están sujetos, de forma general, al cumplimiento de tres deberes, esto es, el de buena fe, el de lealtad y el de la diligencia de un buen hombre de negocios. Su incumplimiento, en los términos de ley, deriva en que "responderán solidaria e ilimitadamente de los perjuicios que por dolo o culpa ocasionen a la sociedad, a los socios o a terceros" (artículo 200 del Código de Comercio, subrogado por el artículo 24 de la Ley 222 de 1995).
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La Responsabilidad Solidaria en el Código Fiscal de la Federación
En México, la responsabilidad fiscal para socios y gerentes en una empresa es relevante, ya que la Ley del Impuesto sobre la Renta (ISR), el Código Fiscal de la Federación (CFF), y otras normativas establecen la posibilidad de sanciones y obligaciones específicas en el manejo fiscal y financiero. La responsabilidad solidaria permite que el SAT exija el pago de impuestos y multas no solo al contribuyente principal, sino también a socios, directores y administradores. Dado el alcance de esta disposición, es fundamental que los directores generales, gerentes y administradores conozcan su posible responsabilidad en caso de deudas fiscales no pagadas de la empresa.
El Código Fiscal de la Federación (CFF) establece que el órgano de administración de una sociedad pueden ser responsables solidarios por las contribuciones no pagadas o retenidas por la empresa durante su gestión. Esto ocurre cuando la empresa incurre en ciertas faltas al cumplimiento de la ley.
| Tipo de Responsabilidad / Disposición | Supuesto / Causa |
|---|---|
| Responsabilidad Solidaria (General, CFF) | No solicite su inscripción en el Registro Federal de Contribuyentes. |
| Responsabilidad Solidaria (General, CFF) | Cambie su domicilio sin presentar el aviso correspondiente, después de que se le hubiera notificado el inicio del ejercicio de facultades de comprobación o un crédito fiscal. |
| Responsabilidad Solidaria (General, CFF) | No lleve contabilidad, la oculte o la destruya. |
| Responsabilidad Solidaria (General, CFF) | Desocupe el local donde tenga su domicilio fiscal, sin presentar el aviso de cambio de domicilio. |
| Responsabilidad Solidaria (General, CFF) | No se localice en el domicilio fiscal registrado ante el Registro Federal de Contribuyentes. |
| Responsabilidad Solidaria (General, CFF) | Omita enterar a las autoridades fiscales las cantidades que por concepto de contribuciones hubiere retenido o recaudado. |
| Responsabilidad Solidaria (General, CFF) | Se encuentre en el listado a que se refiere el artículo 69-B, cuarto párrafo de este Código, por emitir comprobantes que amparan operaciones inexistentes. |
| Responsabilidad Solidaria (General, CFF) | Se encuentre en el supuesto a que se refiere el artículo 69-B, octavo párrafo de este Código, por no acreditar la efectiva adquisición de bienes o recepción de servicios, ni corregir su situación fiscal, cuando haya recibido comprobantes fiscales de EFOS por un monto superior a $9,736,810.00. |
| Responsabilidad Solidaria (General, CFF) | Se encuentre en el listado a que se refiere el artículo 69-B Bis, noveno párrafo de este Código, por haber transmitido indebidamente pérdidas fiscales. |
| Responsabilidad Solidaria (Art. 26, fracción X del CFF) | Socios y accionistas son responsables de manera solidaria por las contribuciones omitidas por la sociedad, especialmente cuando estos contribuyentes hayan tenido la capacidad de decisión o hayan participado en la toma de decisiones estratégicas. |
| Responsabilidad Solidaria (Art. 26, fracción III del CFF) | Directores, gerentes y administradores son responsables solidarios por las contribuciones que la sociedad deje de pagar cuando la omisión sea producto de la falta de diligencia en el manejo de las obligaciones fiscales. |
Además, el artículo 30 del CFF establece la obligación de conservar durante toda la vigencia de la sociedad, toda la documentación sobre movimientos en el capital social, incluyendo: Estados de cuenta y avalúos en aumentos de capital. Actas de asamblea y registros contables en capitalizaciones de reservas o dividendos. Certificaciones contables en capitalización de pasivos. Documentación sobre disminuciones de capital, fusiones y escisiones de sociedades. Por otro lado, el artículo 82 del CFF impone sanciones económicas que pueden alcanzar hasta $1’000,000.00 (Un Millón de Pesos 00/100 M.N.) a quienes incumplan con la presentación de declaraciones, solicitudes, avisos, emisión de comprobantes fiscales digitales o ingreso de información en la plataforma del Servicio de Administración Tributaria (SAT), las cuales pueden ser exigibles al órgano de administración en su carácter de responsable solidario. Esto refuerza la importancia de una gestión fiscal adecuada y el cumplimiento riguroso de las obligaciones tributarias.
El Artículo 69-B del CFF: Combate a la Evasión Fiscal
El 9 de diciembre de 2013 se publicó en el Diario Oficial de la Federación (DOF), el Decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones del Código Fiscal de la Federación (CFF) en el que se establecieron múltiples modificaciones y adiciones a dicho ordenamiento, entre las que se encuentran la integración del artículo 69-B. Con las disposiciones establecidas en este artículo, se le otorga una nueva facultad a las autoridades fiscales que les permite combatir el tráfico de comprobantes fiscales que amparan operaciones inexistentes.
En la exposición de motivos del decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones del CFF, publicado en el DOF el 9 de diciembre de 2013, en lo referente a la creación del artículo 69-B del propio CFF, se indica que una de las causas más dañinas y que más ha contribuido para agravar la recaudación fiscal en México, son los esquemas agresivos de evasión fiscal, por lo que deben ser eliminados o corregidos los motivos que los originan, mediante instrumentos eficaces que permitan combatir frontalmente el referido fenómeno.
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El artículo 69-B del CFF fue implementado en 2014 como un mecanismo fundamental en la lucha contra la evasión fiscal y el uso de facturas falsas. Este artículo permite a las autoridades fiscales presumir la inexistencia de operaciones amparadas por comprobantes fiscales emitidos por empresas que facturan operaciones simuladas (EFOS), y la ilegalidad de las deducciones realizadas por empresas que deducen operaciones simuladas (EDOS), cuando se detecten irregularidades en la documentación presentada por los contribuyentes. Esta presunción puede acarrear sanciones significativas para los sujetos pasivos involucrados en estas prácticas. La evasión fiscal y las prácticas fraudulentas son temas de preocupación para las autoridades fiscales en todo el mundo y representan un desafío para la estabilidad económica y el desarrollo de un país. En México, el fenómeno de las EFOS y de las EDOS es objeto de especial atención por parte del gobierno y las autoridades fiscales. El artículo 69-B del CFF busca combatir estas prácticas al desincentivar el uso de facturas falsas y asegurar la correcta tributación de las empresas, ya que establece la presunción de operaciones inexistentes basadas en EFOS y EDOS.
Empresas que Facturan Operaciones Simuladas (EFOS)
Se presume simulada una operación, “para quien emite un Comprobante fiscal digital por internet (CFDI), y no cuenta con activo, ni con personal, ni con infraestructura directa o indirecta, y, además, dicho emisor, no pueda ser localizado, en su domicilio fiscal” (Kaye, 2019). Las EFOS son empresas que emiten facturas por operaciones que en realidad no se llevaron a cabo o son ficticias. Estas facturas, a menudo, son utilizadas por contribuyentes para simular gastos o compras ficticias y obtener deducciones fiscales indebidas, disminuyendo su base gravable y, por ende, reducir el monto de impuestos a pagar. El SAT ha anunciado en múltiples ocasiones que las EFOS son un mecanismo utilizado por algunas empresas para eludir sus responsabilidades fiscales y obtener ventajas indebidas en el sistema tributario.
Empresas que Deducen Operaciones Simuladas (EDOS)
Las empresas que deducen operaciones simuladas, según López et al. (2019) “son adquirientes de comprobantes fiscales, generalmente reciben directa o a través de terceras personas la devolución de la erogación inicialmente facturada, menos el monto de las comisiones cobradas por el traficante de comprobantes fiscales”. Cuando un contribuyente emite o recibe un CFDI, sin que exista realmente una operación, puede ser sujeto al procedimiento de operaciones inexistentes referido en el artículo 69-B del CFF.
La proliferación de EFOS y EDOS afecta directamente la recaudación fiscal del país, ya que disminuye los ingresos tributarios y genera un desequilibrio en las finanzas públicas.
Impacto del Artículo 69-B en los Derechos Humanos de los Contribuyentes
Esa norma ha sido objeto de diversas críticas por parte de los contribuyentes, dado que establece un agresivo mecanismo de fiscalización que pudiera afectar los derechos humanos de los contribuyentes. El artículo 69-B del CFF, si bien es una herramienta para combatir la evasión fiscal, debe ser analizado con cuidado para asegurar que no vulnere los derechos fundamentales de los contribuyentes. Es de suponer entonces que, las disposiciones establecidas en el artículo 69-B del CFF afectan los derechos humanos de los contribuyentes, especialmente en lo referente a la presunción de inocencia, el derecho a la defensa, el acceso a la justicia y la privacidad y protección de datos personales. El objetivo que se tiene es analizar de qué manera el artículo en cuestión, afecta los derechos humanos de los contribuyentes en México.
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En junio de 2011 se llevaron a cabo dos reformas constitucionales de gran trascendencia para México, ambas provocaron un impacto en las autoridades fiscales del país. La segunda, el 10 de junio, en derechos humanos. Con esta reforma, cualquier autoridad está obligada a responder a las recomendaciones emitidas por comisiones u órganos competentes en materia de derechos humanos, según lo señalado en los dos primeros párrafos del artículo 102, apartado B, de la CPEUM. Por lo tanto, la protección de los derechos humanos en México es un tema fundamental en el marco legal y constitucional del país y lo mismo debería ser con los derechos de los contribuyentes. Según la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente (Prodecon, 2013), “los derechos humanos que más han sido violados a los contribuyentes por autoridades fiscales son los de legalidad y seguridad jurídica”.
La Presunción de Inocencia
El derecho a la presunción de inocencia es fundamental para los contribuyentes durante los procedimientos de fiscalización. Se debe respetar la presunción de que el contribuyente es inocente hasta que se demuestre su culpabilidad. “El principio de presunción de inocencia es esencial para garantizar un proceso fiscal justo y evitar la estigmatización injusta de los contribuyentes” (Ramírez 2021). El derecho a la presunción de inocencia es un principio fundamental en el sistema jurídico de México y está consagrado en la Constitución. El artículo 69-B del CFF, sin embargo, ha sido objeto de críticas debido a su presunción de culpabilidad sobre los contribuyentes en caso de discrepancias en sus ingresos y gastos. Esta disposición invierte la carga de la prueba, colocando al contribuyente en una posición desventajosa, siendo considerado culpable hasta que demuestre su inocencia.
El Derecho a la Defensa
El derecho a la defensa es un pilar esencial en cualquier proceso legal. El artículo 28 del CFF establece el derecho de los contribuyentes a presentar pruebas y argumentos para su defensa. Sin embargo, el reto para los contribuyentes es ejercer este derecho de manera efectiva y oportuna, especialmente cuando se enfrentan a revisiones o actos de fiscalización. El artículo 28 del CFF garantiza el derecho a la defensa, pero “los contribuyentes a menudo se enfrentan a plazos restrictivos y complejidades administrativas que dificultan el ejercicio pleno de su derecho a la defensa” (Torres, 2019). El acceso a una defensa adecuada y el derecho a una revisión judicial efectiva son esenciales para los contribuyentes en caso de controversias fiscales.
Desde la entrada en vigor de los artículos 108 y 109 del CFF, la acreditación de la materialidad de los actos que amparan los comprobantes fiscales se volvió de trascendental importancia, tanto para el que los emite, como para quien los deduce, buscando con ello un equilibrio, entre las autoridades y los contribuyentes, sustentado en el pleno respeto a la verdad. La documentación que soporte una operación, dependerá de la naturaleza de la operación de que se trate, al ser tan variable es muy difícil y a veces hasta imposible reunir la documentación comprobatoria que satisfaga las pretensiones de la autoridad fiscalizadora”, no basta con soportarla con el contrato celebrado, aun cuando haya sido celebrado ante fedatario público (De la Cruz, 2019). El problema es que, si bien es cierto que son medidas para combatir la evasión fiscal en México, también lo es que se visualiza un abuso en la exigencia de la materialidad de las operaciones de los contribuyentes, pues se les olvida la reforma constitucional en derechos humanos de 2011 donde a las personas se les debe dar la protección más amplia.
La Diligencia del Administrador y la Revisión Judicial
A esta tajante y extrema responsabilidad del administrador se suma la inversión de la carga de la prueba ocasionada por la presunción de culpa en su contra que establece la ley "en los casos de incumplimiento o extralimitación de sus funciones, violación de la ley o de los estatutos" o cuando "hayan propuesto o ejecutado la decisión sobre distribución de utilidades en contravención a lo prescrito en el artículo 151" (sentencia C-123 de 2006, Corte Constitucional). Por su parte, el deber de lealtad supone que las actuaciones del administrador consulten los mejores intereses de la sociedad (Reyes Villamizar, 2018). El artículo mencionado establece el deber del administrador de actuar con la diligencia de un buen hombre de negocios, estándar de conducta que difiere del conocido por el derecho civil como el de buen padre de familia. Si bien no existe una definición específica de que se entiende por la diligencia de un buen hombre de negocios, doctrinaria y jurisprudencialmente se ha entendido como las actuaciones que un profesional, o un comerciante ejerce sobre sus propios asuntos, de forma cuidadosa, verificando que la misma se ajuste a la ley y los estatutos, informándose adecuadamente, pero también, tomando los riesgos propios de un empresario, aspecto en el cual podría considerarse una diferencia con el criterio del buen padre de familia, del cual no se esperaría que tomara tales riesgos, pues su función es más la de prevenirlos. No estarán sujetos a dicha responsabilidad, quienes no hayan tenido conocimiento de la acción u omisión o hayan votado en contra, siempre y cuando no la ejecuten. La responsabilidad se da, tanto por dolo, como por culpa, no calificando la norma un grado específico en los términos del artículo 63 del Código Civil. Existe una presunción de culpa en contra del administrador en los eventos de: (1) incumplimiento de sus funciones, (2) extralimitación de sus funciones, (3) violación de la ley, (4) violación de los estatutos, (5) cuando haya propuesto la decisión sobre distribución de utilidades en contravención a lo dispuesto en las normas aplicables, o (6) cuando se haya ejecutado esta última decisión.
Teniendo en cuenta lo escrito respecto al contexto societario que rige la responsabilidad del administrador, nos corresponde ahora abordar el aspecto tributario que propone este análisis. De forma general, en la relación obligacional jurídico-tributaria que se forma entre el Estado y el contribuyente, surgen dos obligaciones macro, conocidas como la obligación tributaria sustancial y las obligaciones tributarias formales. La relación jurídico-tributaria comprende, además de la obligación tributaria sustancial, cuyo objeto es el pago del tributo, una serie de deberes y obligaciones de tipo formal, que están destinados a suministrar los elementos con base en los cuales el Gobierno puede determinar los impuestos, para dar cumplimiento y desarrollo a las normas sustantivas (auto del 20 de mayo de 1994, Exp. Ahora bien, como se mencionó, la administración de impuestos es parte activa de la relación jurídica obligacional de carácter tributario. En este sentido, además de tener las facultades de cobro del tributo (en la obligación tributaria sustancial), tiene amplias facultades de fiscalización, determinación y sanción (en la obligación tributaria formal) (artículos 684 y ss.).
El ordenamiento ha contemplado expresamente manifestaciones de exoneración de la sanción por falta de culpabilidad en la comisión de la infracción, en especial respecto de las sanciones por inexactitud y por corrección. Ahora bien, no cualquier error conlleva a la falta de culpabilidad. El error sobre el derecho aplicable consiste en una equivocada comprensión o el falso conocimiento por parte del autor acerca de los elementos normativos que hacen parte de la descripción legal del tipo infractor, o del alcance de las normas que, por remisión, modulan el cumplimiento del deber formal de autoliquidar el tributo mediante una declaración. Dada esta situación, en el momento de realizar la conducta, el sujeto no tiene consciencia de estar infringiendo el ordenamiento jurídico.
La Delegatura, en el caso de Manufacturas de Calzado Gambinelli, declaró responsable a la administradora, entre otras cosas, por el incumplimiento en la presentación de declaraciones tributarias y pago de tributos, lo que generó sanciones e intereses de mora por el periodo 2012 en renta y en IVA 2013 (sentencia del 8 de febrero de 2019, SuperSociedades). Del extracto de la sentencia, la demandada indicó que "los impuestos de la compañía no se pagaron a tiempo por la informalidad en la que se manejaban los negocios", lo cual parece ser una decisión tomada, aunque enferma de ilegalidad, sobre manejar el negocio bajo la informalidad o quizá, también se podría tratar una omisión negligente. Posteriormente indicó la demandada en alegatos de conclusión que "el impago de impuestos se debió a que la compañía no contaba con recursos para sufragar dichas obligaciones", a lo que la Delegatura manifiesta que "si la sociedad se encontraba en dificultades de orden financiero de tal envergadura, la representante legal debió procurar su pronta liquidación."
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