La pérdida fiscal es un tema crucial en el ámbito financiero y tributario, que afecta tanto en el ejercicio de empresas como a individuos. Estas pérdidas fiscales pueden surgir por diferentes razones, como la disminución de las ventas, altos costos operativos o inversiones fallidas. Una pérdida fiscal se determina en el contexto de los impuestos sobre la renta y se produce cuando los gastos deducibles de una persona o empresa superan sus ingresos tributables en un período fiscal determinado.
Desde el punto de vista contable, y atendiendo a lo señalado en la NIF A-1 relativa al juicio profesional, es vital que las empresas contemplen la posibilidad de pérdidas crediticias esperadas. Si bien la empresa vende con la idea razonable que estará en posibilidades de cobrar a sus clientes, también debe estar consciente que quizás alguno de ellos no podrá pagar. Actualmente, los efectos económicos generados por la pandemia del COVID-19 a nivel mundial, han provocado que empresas de diferentes sectores de la economía se vean afectadas en su operación y capital de trabajo, originando un incremento en la incobrabilidad de sus cuentas por cobrar. Esto repercute en sus flujos de efectivo y de operación, lo que hace necesario evaluar y atender el tratamiento contable financiero para reflejar información financiera veraz y confiable para la toma de decisiones de la Administración de las empresas.
NIF C-3: Marco para el Reconocimiento de Pérdidas por Deterioro
La NIF C-3 Cuentas por cobrar, establece los lineamientos para la determinación de la estimación de pérdidas crediticias esperadas (PCE). Dicha norma establece las normas de valuación, presentación y revelación para el reconocimiento inicial y posterior del deterioro de los instrumentos financieros por cobrar en los estados financieros. Esto significa definir el cuándo y cómo debe reconocerse una pérdida esperada por deterioro, a través de metodologías que permitan mejorar la información financiera y la comparabilidad de la misma.
Es fundamental el enfrentamiento de las pérdidas por deterioro a medida que se generan los ingresos y no con posterioridad, cuando se observa que un activo financiero no es recuperable. Pocas empresas en nuestro país reflejan en sus registros contables la estimación de incobrabilidad de sus cuentas por cobrar, siendo que regularmente no se recupera el 100% de las mismas, dicha situación representa un gasto para las empresas y debe reconocerse en sus estados financieros de acuerdo con la NIF C-3 Cuentas por cobrar.
Determinación de las Pérdidas Crediticias Esperadas (PCE)
Las Pérdidas Crediticias Esperadas (PCE) sobre los Instrumentos Financieros por Cobrar (IFC) se deben estimar desde el inicio y durante la vida del IFC, cuyo riesgo puede variar en dicho periodo. Sin embargo, el riesgo debe estar reconocido antes de que el IFC esté vencido o se presenten otras situaciones atribuibles al deudor, como puede ser una renegociación o modificación del IFC. La NIF C-3 establece que la estimación para incobrabilidad para cuentas por cobrar comerciales se reconoce desde el momento en que se devenga el ingreso, con base en las pérdidas crediticias esperadas, presentando la estimación en un rubro de los gastos, por separado cuando sea significativa, en el estado de resultado integral.
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Para determinar la estimación para PCE, la administración de la entidad debe efectuar, utilizando su juicio profesional, una evaluación de las pérdidas esperadas por deterioro de las cuentas por cobrar. Lo anterior considerando aspectos como, al incrementarse el riesgo de crédito se asume que una parte de los flujos de efectivo futuros del IFC no se recuperarán, así como, la historia que se tengan por pérdidas crediticias, las condiciones actuales y los pronósticos razonables y sustentables de los diferentes eventos futuros cuantificables que pudieran afectar dichos flujos futuros.
Sin embargo, no solo se debe determinar cuánto se estima recuperar, sino también cuando se estima recuperar el monto del IFC, ya que juega un papel muy importante el valor del dinero en el tiempo. Esta aplicación es válida para las cuentas por cobrar que se deriven de ventas de bienes y servicios, otras cuentas por cobrar que no devengan intereses, así como para las que generan intereses (principal e intereses - IFCPI) y aquellas que se mantienen para cobrar o vender - IFCV).
Factores Clave para la Estimación de PCE
Los aspectos a considerar para determinar las PCE son las siguientes:
- Un monto sin sesgos y con una probabilidad ponderada que sea determinada evaluando un rango de posibles ocurrencias. En otras palabras, el juicio profesional es un factor clave en su determinación.
- El valor del dinero en el tiempo, o sea, aquellos casos donde la recuperabilidad de los IFC va más allá de los doce meses y de los aspectos cualitativos de las condiciones que prevalecen en el IFC.
- Información razonable y respaldada, que esté disponible sin ningún esfuerzo o costo desproporcionado a la fecha de los estados financieros, sobre eventos pasados, condiciones actuales y pronósticos de condiciones económicas futuras. Habrá casos donde no se tenga información disponible, lo que requerirá utilizar la información más reciente que se tenga sobre la vida del IFC y con practicidad y juicio, se deberá determinar el monto requerido (hay que utilizar un enfoque práctico).
- Las evaluaciones pueden ser de manera individual o colectiva, los primeros para aquellos IFC que tienen características particulares y los segundos para los IFC cuya evaluación sería impráctica, agrupándolos por características homogéneas o comunes, determinando el factor de Probabilidad de Incumplimiento (PI), su Severidad de la Perdida (SP) y con ambos, determinar el monto que debe reconocerse como estimación de PCE para el IFC o el grupo de IFC.
Tratamiento Específico para Instrumentos Financieros por Cobrar que Generan Intereses (IFCPI)
Otros aspectos a considerar para los IFCPI, es lo siguiente:
- La vida estimada que tienen los IFCPI, que normalmente son mayores a las cuentas por cobrar.
- Los cambios de su PI y SP a lo largo de la vida del instrumento.
- Considerar su valor del dinero en el tiempo, por los intereses, ya que se deben utilizar costos amortizados.
- Y determinar en qué etapa de riesgo se encuentran:
- Riesgo bajo (Etapa 1): donde el riesgo no se ha incrementado significativamente desde su reconocimiento.
- Riesgo significativo (Etapa 2): donde el riesgo aumentó de manera significativa desde su reconocimiento.
- Riesgo inminente (Etapa 3): donde existe deterioro crediticio al haber ocurrido uno o más eventos que tienen un impacto perjudicial sobre los flujos de efectivo.
En adición, al estar evaluando las PCE, hay que estimar el monto recuperable considerando todos los términos contractuales del IFCPI, tales como opciones de prepago, extensión, redención, a lo largo de la vida del IFCPI. Así como, el periodo máximo a considerar en la estimación, que debe ser el periodo en el cual el IFCPI está expuesto al riesgo sin que sea mayor al contractual y sin menoscabar, que a pesar que la entidad espera recibir el total de flujos de efectivo futuros, una PCE puede surgir.
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Requerimientos de Presentación en los Estados Financieros
Existen requerimientos de presentación, dependiendo de la composición de los IFC que tenga cada empresa en particular, siendo los principales:
- La estimación para PCE debe presentarse deduciendo el valor bruto de los IFC correspondientes. Si en el estado de situación financiera se presentan los montos de distintas clases de IFCPI, cada uno de dichos montos debe presentarse deducido de su estimación correspondiente.
- Para compromisos de otorgamiento de crédito y de contratos de garantía financiera en los cuales se esperan pérdidas, las provisiones deben presentarse como un pasivo hasta que se efectúan los desembolsos por el otorgamiento del crédito y, a partir de dicha fecha, pasan a ser una estimación de PCE.
- Para un préstamo otorgado y un compromiso por disponer, en el cual no sea práctico identificar el efecto de cada partida, toda la pérdida esperada debe reconocerse en la estimación para PCE del activo que resulta de suministrar los fondos de acuerdo con el compromiso de otorgamiento de crédito. En el caso de que la pérdida esperada exceda el monto del activo, por no haberse aún suministrado todos los fondos, dicho excedente debe presentarse como una provisión.
- El efecto de las PCE y de las reversiones de las mismas deben presentarse en la utilidad o pérdida neta del periodo en el que se determinen.
Requerimientos de Revelación
Los requerimientos de revelación se incrementaron de manera exhaustiva para que el usuario de la información financiera pueda entender el procedimiento seguido para determinar el deterioro de los IFC como sigue:
- En el caso de cuentas por cobrar, una entidad debe revelar: cómo determina la PI y la SP.
- La entidad debe revelar su política para determinar la estimación para PCE, así como para dar de baja cuentas que sean incobrables.
Un incremento en la incobrabilidad de la cartera en relación a períodos anteriores puede dar indicios de una mala gestión administrativa, de una crisis económica, o políticas de crédito inadecuadas, por mencionar las más importantes. Al respecto, entre más tiempo le tome a las empresas recuperar el saldo por cobrar a sus clientes más probabilidad existe en qué éstos sean incobrables. Mantener una base impositiva equitativa y transparente es fundamental para el funcionamiento adecuado del sistema fiscal.
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