La fiscalidad implica un poder-deber del Estado, un poder-deber que interviene en el patrimonio del contribuyente, de forma que este debe contribuir al sostenimiento de los gastos públicos. El Estado necesita recursos financieros para hacer frente a sus gastos y se vale del tributo para obtenerlos. Esta intervención en el patrimonio del particular debe regularse por la ley, ya que el Estado solo puede actuar de este modo si está legalmente autorizado. Para el sujeto pasivo, en las situaciones descritas por la norma, surgirá el deber de responder con el tributo debido; es un derecho del Estado exigir el tributo y es un deber del sujeto pasivo.
La relación entre la administración y el contribuyente no es una mera interacción, sino una sujeción de uno y otro a la ley. El ordenamiento jurídico, que es uno solo, aloja el bien jurídico resguardado, y la protección de la Hacienda Pública sería entonces parte del derecho tributario. Este pertenece a la rama del derecho público.
Fundamento de la Indisponibilidad del Crédito Tributario
La indisponibilidad del crédito tributario es el fundamento jurídico que nos obliga a analizar la problemática que se presenta en este ámbito a partir del carácter indisponible de la obligación tributaria. Dicha indisponibilidad implica que no se puede disponer de ese crédito fiscal cierto e indubitable, el cual debe estar determinado por el fisco y, fundamentalmente, haber quedado firme. Este principio rige en el ámbito de los elementos esenciales del tributo y se refiere a la prestación objeto de la obligación tributaria.
En este sentido, la indisponibilidad también implica que no es posible modificar los elementos del gravamen. Las autoridades de la Hacienda Pública no pueden convenir, transar, discutir, trasladar o exonerar sobre los tributos y sus accesorios, lo que incluye la imposibilidad de someter a arbitraje las contiendas que se susciten respecto de los derechos de la Hacienda Pública estatal. Esta rigidez surge de la naturaleza de la relación jurídico-tributaria, donde el Estado, a través de sus representantes, se autoimpone con tributos.
La Indisponibilidad y el Principio de Seguridad Jurídica
El principio de seguridad jurídica es la base para el desarrollo de cualquier nación. Un ordenamiento jurídico incapaz de atribuir seguridad jurídica impide el desarrollo de actividades por parte de los ciudadanos. La seguridad jurídica no se limita a la utilización de conceptos cerrados y a la interpretación literal de la norma positiva; pretende la protección del individuo en cuanto a sus perspectivas, es decir, un ordenamiento jurídico que refleje y sea interpretado de acuerdo con las normas vigentes y de forma razonable, adecuada a sus fines y al interés de la colectividad.
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El ordenamiento debe coordinar las interacciones humanas y las consecuencias jurídicas de la regulación de las conductas deben proporcionar seguridad a los ciudadanos, propiciando la planificación de acciones futuras, de forma que las consecuencias de estas acciones sean previsibles. El principio de seguridad jurídica será tratado aquí como un supraprincipio constitucional, viabilizando el desarrollo en la medida en que el ciudadano necesita tener certeza para poder planificar y organizar sus actividades.
La seguridad jurídica en materia tributaria está orientada por las garantías establecidas en el artículo 150 de la Constitución Federal, en el cual se formulan los principios de legalidad, de irretroactividad, de anterioridad, de igualdad y de no confiscación. Estos principios constitucionales están vinculados a la seguridad jurídica puesto que permiten conocer de manera anticipada las obligaciones tributarias.
Actualmente, la gestión del sistema tributario está confiada al sujeto pasivo, que deberá proceder a la subsunción de la ley, procediendo a la creación de la norma individual y concreta, y no a la Administración Pública. Para un contribuyente medio, el sistema tributario es de difícil o imposible comprensión; para una gran empresa, cada vez es más costoso estar al día. Esto perjudica también al Estado, ya que es causa de mayores recursos y litigios, lo que puede implicar que importantes cantidades queden congeladas a la espera de la resolución del correspondiente proceso.
Es exigible a los poderes públicos una mayor claridad, calidad y moderación en la regulación, lo que promovería el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias. El cumplimiento voluntario no solo depende de que los impuestos sean más o menos gravosos, sino de la accesibilidad y simplicidad del sistema tributario, lo que disminuye los costes fiscales indirectos, como la contratación de asesores y abogados, y reduce la conflictividad. La Administración, por su parte, se beneficiaría de un ahorro en las actuaciones de control e inspección.
Regulación Legal de la Indisponibilidad: Ley General Tributaria y Ley General Presupuestaria
Este principio se recoge en la norma básica de nuestro Ordenamiento Tributario, la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), disposición que constituye el eje central del ordenamiento tributario donde se recogen sus principios esenciales y se regulan las relaciones entre la Administración tributaria y los contribuyentes. El contenido de la indisponibilidad del crédito público es un subconjunto de la indisponibilidad, en general, de todo crédito público.
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Esta indisponibilidad es proclamada de manera enfática y como uno de los elementos básicos del régimen jurídico de los derechos de naturaleza pública de la Hacienda Pública estatal, por el artículo 4.2 de la Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria (LGP), al disponer que “sin perjuicio de lo establecido en el apartado 2 del artículo 10 de esta ley, no se podrá transigir judicial ni extrajudicialmente sobre los derechos de la Hacienda Pública estatal, ni someter a arbitraje las contiendas que se susciten respecto de los mismos, sino mediante real decreto acordado en Consejo de ministros, previa audiencia del de Estado en pleno.” Por su parte, el artículo 16.1 de la LGT, declara, en su primer párrafo, que “las deudas tributarias solo podrán extinguirse por los medios previstos en la normativa tributaria”.
Excepciones y Matices al Principio de Indisponibilidad
A pesar de la rigurosidad del principio de indisponibilidad, la propia literalidad de los preceptos mencionados da una pista acerca de su carácter no tan dogmático, siendo fácilmente ajustable a través de una autorización legal al legislador para modularlo e incluso anularlo. Por ejemplo, la Ley General Presupuestaria contempla excepciones como los denominados “derechos económicos de baja cuantía” (artículo 12.3 LGP). Además, la redacción del artículo 4.2 de la LGP reconoce que la Administración de la Hacienda Pública puede transigir, convenir, exonerar, etc., cuando ello se autoriza mediante real decreto acordado en Consejo de Ministros.
En la práctica, existen diversas excepciones al principio, tales como los variados acuerdos previos desarrollados al hilo del artículo 91 LGT, las actas con acuerdo (artículo 155 LGT) o la reducción de las sanciones tributarias (artículo 188 LGT). Aunque no es posible transigir sobre derechos irrenunciables ni en casos donde sean parte los Estados nacional o local sin una autorización legal específica, se observa una flexibilización del crédito tributario.
Ello no supone negar que la flexibilización del crédito tributario es una buena arma para mejorar las relaciones entre la Administración tributaria y los obligados tributarios, y que deben explorarse nuevos instrumentos de conclusión convencional de las relaciones jurídico-tributarias. Sin embargo, esto siempre debe hacerse bajo la premisa de que nunca deben privatizarse tales relaciones y de que la prudencia ha de ser la divisa en tales experimentos.
Ejemplos de Aplicación y Excepciones al Principio de Indisponibilidad
| Disposición Legal | Aspecto | Carácter |
|---|---|---|
| Art. 4º.2 LGP | Prohibición de transigir o someter a arbitraje los derechos de la Hacienda Pública estatal. | Regla general de indisponibilidad. |
| Art. 16.1 LGT | Extinción de deudas tributarias solo por medios previstos en normativa. | Regla general de indisponibilidad. |
| Art. 12.3 LGP | "Derechos económicos de baja cuantía" | Excepción: permite modulación o anulación. |
| Art. 91 LGT | Acuerdos previos (e.g., valoración de operaciones vinculadas). | Excepción: flexibilización con autorización legal. |
| Art. 155 LGT | Actas con acuerdo | Excepción: flexibilización con autorización legal. |
| Art. 188 LGT | Reducción de sanciones tributarias | Excepción: flexibilización con autorización legal. |
La Indisponibilidad como Obstáculo para la Resolución Alternativa de Conflictos
La indisponibilidad del crédito tributario es uno de los principales obstáculos jurídicos para aplicar mecanismos alternativos de resolución de conflictos. En el contexto de los conflictos tributarios, aplicar mecanismos alternativos que impliquen una disposición sobre los elementos esenciales del tributo o sobre el crédito fiscal resulta jurídicamente inviable sin una habilitación legal expresa. La complejidad creciente y la pérdida de calidad del ordenamiento tributario, con proliferación de cambios y normas abstruasas, acentúan la dificultad para los contribuyentes y la administración.
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